纳税前置制度的反思与超越

申请复议。1992年，全国人大常委会在该暂行条例基础上制定的《税收征管法》，仍然将缴纳税款和滞纳金作为复议前提，但是其进步之处在于：对其他类型的税务争议改行选择复议制度，对罚款的争讼也不要求先行缴纳罚款。2001年，全国人大常委会对《税收征管法》进行全面修改，在复议前置问题上形成了现行规定：从保护纳税人权利的立场出发，该次修改的主要进步是允许纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在提供担保后申请行政复议。

现行纳税前置制度的规范体系主要由《税收征管法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）和国家税务总局《税务行政复议规则》 （以下简称复议规则）的相关条文组成（如表1所示）。《税收征管法》第88条第1款规定，“纳税人、扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《实施细则》第100条则对这里的纳税争议，做了比较宽泛的解释：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”而《复议规则》则从另一个层面同样宽泛地界定了需要进行纳税前置的情形。该规则第14条列举了征税行为、行政许可与行政审批、发票管理、税收保全和强制执行措施等十一类税收具体行政行为和一项“兜底条款”；继而于该规则第33条总括性地要求对前述诸端税收具体行政行为引致的争议，在第1款规定了复议前置，在第2款规定了纳税前置。比较《实施细则》和《复议规则》关于纳税前置问题的规定：相同之处在于它们均通过列举方式界定了“争议”的事项、进而相应扩展纳税前置的适用区间：不同之处在于前者仅着眼于“纳税争议”，而后者则通过条文衔接，将适用纳税前置的范围进一步扩展到其他各种税收行政行为。

不难看出，围绕纳税前置的规范演进，其呈现出鲜明的“双向运动”特征：一方面，自1986年《暂行条例》确立纳税前置的基本框架以来，对于纳税前置的适用有放宽趋势，例如对于税务罚款争议不再纳入前置范畴，而且允许提供担保后即可申请复议；另一方面，仍然存在通过广泛界定“争议”、“纳税争议”的范围，间接地扩展纳税前置适用空间的情形。事实上，对于纳税前置制度演进的梳理，有一点容易忽视却又必得注意：现行的纳税前置制度，基本是在1986年《暂行条例》确立的框架之下通过“修补”而来，这就决定了其不会背离该暂行条例太远；而彼时之所以规定纳税前置制度，很大程度上是因为“两个比重”下降、尤其是国家财政收入不足的背景下，需要特别保护国家税款利益，最大程度地避免税款流失。时移世易，前提条件变迁后，原来具有合理性的制度现今看来已是“不合时宜”，再做小修小补，恐怕于事无补。

2.税收征管法修正案征求意见稿的“变”与“不变”

2015年1月，国务院法制办公布了修改后的税收征收管理法修正案（征求意见稿），其中，现行税收征管法第88条有关复议前的纳税前置被取消，代之以第134条的诉讼前纳税前置。在对征求意见稿所作的说明中，在“健全争议解决机制的内容”部分，仅仅涉及“涉及税款的税收争议实行复议前置”和“鼓励通过和解、调解解决争议”。可见，征求意见稿中对纳税前置做出的“小步微调”并未被视为重要的制度更新。征求意见稿的制度设计，取消了复议环节的纳税前置，却仍然保留了诉讼之前的纳税前置；虽有进步，但无法根本上改变纳税前置制度的弊端。

征求意见稿与现行制度相比（如表2所示），其“变”表现在对于纳税争议提起行政复议情形，不再需要缴纳税款或提供纳税担保作为前置条件：其“不变”则主要在于当纳税人意欲提起行政诉讼时，仍然需要纳税前置，只不过是将原先前置于复议环节的缴纳税款或提供纳税担保，延后至复议后、诉讼前阶段。从纳税人获得救济权的角度出发，征求意见稿至少实现了复议前的“无障碍”，但是从“救济”的本意而言，地位超脱之“第三方裁判”方为其基本题旨，即在税务争讼中，由于法院地位相对复议机关地位的超脱性，税务行政诉讼的中立性使其较之于税务行政复议更接近“救济”的本意。由于复议前置的存在，意味着纳税人如欲通过诉讼寻求救济，还是必须先缴纳税款或提供担保，可谓是潮打空城寂寞回，“涛声依旧”。

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