[摘 要] 本文首先从立法精神、征税范围、计税依据、单位税额等方面对我国现行资源税制度存在的问题进行了剖析；其次，通过对国外的资源税制度的分析提出了对我国的借鉴意义；最后，对我国资源税制度的完善提出了具体建议。
[关键词] 资源税立法精神税收制度
在“十一五”规划中，我国政府明确指出，“我国土地、淡水、能源、矿产资源和环境状况对我国经济发展已构成严重制约”。资源税作为调整资源利用的手段之一，在促进资源节约利用和保护生态环境方面具有不可替代的作用，使各国促进可持续发展战略实施所运用的经济手段之一。我国现行的资源税由于历史和认识上的原因，还存在很多问题和不完善的地方，难以起到对资源利用的调节和保护环境作用，己不适应可持续发展的需要，亟待改革。
一、我国现行资源税制度存在问题剖析
（一）立法精神与可持续发展理念不完全相符
按照征收目的的不同，资源税可分为一般资源税和级差资源税两种,一般资源税是对占用开发国有自然资源者普遍征收的一种税,其目的是通过对国有自然资源的有偿使用达到政府保护资源和限制资源开采的意图；级差资源税是对占用开发国有自然资源者因资源条件差异获得的级差收入而征收的一种税，其目的是通过调节资源级差收入为企业创造平等竞争的外部条件。我国现行资源税的指导思想为调节级差与普遍征收相结合。但实际上却以调节级差收入为主，属于级差性质的资源税。通过资源税调整资源开发企业之间的级差收入固然很重要,但单纯的级差性质极大地局限了资源税制应有的作用。首先,它没有表达政府对资源的所有权和管理权,因而政府无法通过征收资源税表达保护资源和限制资源开采的意图,当然也无法发挥保护资源的作用。其次,单纯级差性质的资源税没有给出资源价格,不但不能体现资源本身的内在价值和不同资源在经济中的不同作用,而且不能将资源开采的社会成本内在化,因而无法起到遏制资源被掠夺和浪费的作用。再次，纳税人具体适用的税额主要取决于资源的开采条件，而与该资源开采造成的环境影响无关。由此可见，这种立法精神与可持续发展理念不完全相符。
（二）资源课税范围狭窄
从资源税开征的目的来看，其征税范围本应包括一切开发和利用的资源。而1994年出于各种条件的制约仅就几类矿产品开征资源税，随着这几年经济的发展，只对这几类征税的范围明显偏窄。首先是无法有效地保护自然环境和生态环境。今天，森林资源、水资源、草场资源和滩涂资源等的开发利用已十分普遍，没有对这些资源征收资源税导致资源破坏现象十分严重，不利于整个经济的可持续发展。其次是不能体现税收的公平原则。同样是被开采的自然资源一部分不征收资源税，而另一部分却征收，使纳税资源的价格比非税资源的价格高，相应地，纳税资源的后续产品的价格在商品价格比价中就必然相对较高，而非税资源的后续产品的价格就相对较低。这与税收调节经济，营造公平的市场经济环境功能相悖。
（三）资源税计税依据不科学
1994年税制改革，我国资源税制沿袭了原以应税资源产品销售数量为计税依据的计税方法，并为统一税制，将原油由原按产量计税也改为按销量计税。如果仅从征管的角度看这种按销量征税法是比较有利的(简便易行，征管费用相对较低等)，但如果从资源税的课税目的看，则是不可取的。从理论上分析，资源税从量计税，可以作为计税依据的“量”有储量、产量、销量三种。理想的资源税应以储量为计税依据，即按照应税资源已探明的地质储量的动用量计税。这样，开采企业如能节约利用资源，等量的资源储量消耗可以生产出较多的产品，单位产品负担的税额也就相对较少，企业就可以相应得到较多的利润，这就能促使企业节约、有效地利用资源。可见，这是最符合资源税立法精神的计税方法。
（四）资源税单位税率总体偏低
现行资源税的单位税额只反映了劣等资源和优等资源级差收益，资源税税额最高60元/吨(固体盐)，最低0.3元/吨(煤炭)，这种以劣质低价为基础设定的不同级差的单位税额，不因资源市场变化而调整，与市场机制要求相背离。由于资源在市场中的一般价格由劣等资源价格决定，并遵从优质优价、劣质劣价的规律。所以，我国现行资源税单位税额只反映劣质资源和优质资源之间的单位级差收入，从整体水平看，我国资源税的单位税额偏低。税率是税制的灵魂，过低的资源税单位税额使资源税制在能发挥作用的有限空间难有“用武之地”。
二、国外资源税制度的实践及借鉴
（一）国外资源税立法现状
从资源税的具体征税范围来分析，目前世界各国的资源税主要包括对矿藏资源、水资源、土地资源和其他资源的征税。
由于矿藏资源的稀缺性与非再生性及其在现代社会经济生活中所起的重要作用，世界各国政府均十分关注本国矿藏资源的合理开发与科学利用，纷纷采用法律、税收等手段加强对矿藏资源的保护，并将矿藏资源课税作为资源税的主要内容。水资源是人类及万物的生命之源，合理开发利用水资源，对于保护生态环境、发展经济和保证人类健康关系重大。目前各国水资源征税涉及的范围均较为广泛，既包括地表水资源、地下水资源，还包括水产资源、渔业资源等。但由于世界的水资源分布极广，各国开发利用的方式繁多，且又难以采用准确单一的方法计算其使(占)用的数量，因而，各国的水资源税，往往是根据纳税人利用水资源所生产的产品的产量、销量或销售收入额从量或从价征收，也有的国家则是根据纳税人排入水域中的污染物的数量或浓度征税，如德国的水污染税和荷兰的“人口当量税”。目前OECD国家征收的水资源税主要包括水污染税和地下水税两种。“土地为财富之母”。自古以来，土地一直是自然界中最重要的资源和人类最基本的生产条件。为确保土地资源的有效利用，土地税便成为当今世界各国征收最普遍、最广泛的一种资源税。尽管各国对土地资源征税所采用的具体名称不同，如农业税、土地税、地价税、土地使用税、土地转让税、土地增值税、土地许可证税等，但从性质上看基本分为两类：一类是根据土地的面积、等级或价格征收的属于财产税性质的土地税，另一类是根据土地收益或增值程度征收的属于所得税性质的土地税。很多国家除了对矿藏、土地、水等资源征税外，还对森林、草原(场)、山岭、滩涂等资源征税。在具体的征税方法上，对于森林资源一般是就采伐数量计征，而对于草原(场)、山岭、滩涂等资源，则多半是按照占用面积或利用这些资源所生产的产品的数量或销售收入，从量或从价计征。
(二)国外资源税制度对我国的借鉴
通过对西方市场经济国家资源税制度的介绍可以看出，尽管各国的资源禀斌不同，但资源税的征收范围都比较宽广，并且绝大多数国家均通过立法确认矿产资源作为社会财富归国家所有或全民所有,联合国《关于自然资源永久主权宣言》也明确了这个原则。因此,许多国家在资源税立法中，首先,通过征收权利金,来调节资源所有权人与开采人之间的经济关系。其次，通过级差税体现超额利润税。再次，资源税的税率体系随市场、资源赋存情况变化而变化。以美国为例,过去的数十年中,石油的开采曾取得惊人的利润,美国政府也因此在租约中把石油的权利金费率提高到计征收益的百分之几十的程度,经过数次法令的修改才固定到目前的外海石油16 7%,内陆石油12 5%,露采煤矿12 5%,坑采煤矿8%。最后，不同性质的资源税其使用用途不同，征收主体也不同。
三、我国资源税制度的完善
(一)立法宗旨的完善
在西方市场经济国家，资源税已成为日益完善的环境税收体系的一个重要环节。资源开采的一个显著特点是对环境和生态造成了严重的破坏，在市场经济国家资源税收制度的制定和完善过程中,都比较好地考虑到了环境问题。具体来说有两个方面:首先，对于资源开采者所发生的任何环境保护或恢复支出在计税时给予相当有利的扣减；其二，政府通过环境税及矿地恢复保证金制度等对矿业活动征税治理矿业对环境的破坏。可以看出，国外资源税的立法目一方面在于协调人与资源的关系，保护和改善环境，另一方面在于保护人类健康和保障社会可持续发展。而我国现有的资源税的立法目的，仅仅是为了调节资源的级差收入而设立的。这种狭隘的立法宗旨在今天已经不能适应可持续发展思想的需要。为此，中国的资源税立法所面临的问题是应当从立法宗旨上树立环境保护和可持续发展的思想。
(二)扩大资源课税范围
从世界各国资源税的征收范围看，资源税税目可涉及到矿产资源、土地资源、水资源、森林资源、草场资源以及海洋资源、地热资源、动植物资源等，其中以矿产资源、土地资源和森林资源为主。显然、无论与世界其他国家相比、还是与我国资源保护的要求相比，现行资源税征收范围都显得过窄，新的资源税的征收范围应尽可能包括所有应该给予保护节约的资源，具体税目可以根据资源分类去制定。如果考虑到目前的征收管理水平还不足以对所有资源征收资源税的话，可以考虑将国家目前己经立法管理的一些资源纳入资源税的征收范围和国家立法管理的资源性收费并入资源税。
（三）完善资源税计税依据
由于资源的多样性和复杂性，在资源税设置中首先应当考虑将资源按其能否再生进行分类；其次，在科学分类的基础上，充分考虑资源的特性设置计征依据。对于不可再生性的资源,如矿产资源中的石油、天然气、煤炭、金属和其它非金属矿产等。这类资源的共同特点是随着人类的开采使用,它们的原有资源总量会不断减少,并最终枯竭,其递减的速度取决于人类的消耗速度和利用水平。因此,对不可再生资源课税方法的设置应考虑怎样促使其在一个较长的时期内能被人类更好地利用,发挥更大的效益和避免及减少资源被浪费的作用。可以考虑采用倒累计的从量法课征资源税。对于再生性资源产品课税方法的设置应当考虑怎样促使其达到再生能力更大,并保持良性循环的作用。在具体操作中，可以根据每种资源的直接成本和补偿再生的时间,用从价法确定资源税率并计征税额。
（四）调高现行资源税的税率
如前所述，我国目前资源税费普遍偏低，导致资源市场价格偏低，这显然是不利于资源的保护和合理利用的。且目前资源税费设计不尽合理，未能体现市场规律，造成资源企业苦乐不均，税率的调整势在必行。税率设计要考虑资源开发利用对生态环境的影响和资源的可持续性价值，同时在一定程度上考虑通货膨胀环境下物价指数的变化。在充分考虑市场因素的前提下，本着“不可再生资源高于可再生资源，稀有程度大的资源高于普通资源，经济效用大的资源高于经济效用小的资源，对环境危害大的资源高于危害程度轻的资源，再培育周期长的资源高于再培育周期短的资源”的宗旨，重构税额幅度。重构思路为:引入市场机制，以按质论价为基础，科学地进行级差划分，适度提高资源税税率标准，根据现实情况可逐步实施。除此之外，对于不可再生资源，税率的设计还需考虑资源回采率。
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[作者简介]张明亲(1967-)，女，陕西蒲城人，西安交通大学人文学院教师。
