一、引言
近年来，地方政府往往想尽一切办法争取国家投资项目，促进地方经济增长。但普遍存在的重视争取项目、忽视经营成果，重视投资形象、忽视项目内涵，重数量、轻质量，重过程、轻管理的政府投资现象，使不少政府投资运营效果不佳。目前政府投资项目的建设与管理中还存在不少问题，为促进公共投资领域的健康发展需要在这一领域加强审计监督。笔者提出构建一个敏捷的政府投资项目审计体系。构建敏捷的政府投资项目审计体系不仅仅是我国审计发挥“免疫系统”作用的需要，也是符合科学发展观的要求，促进经济、社会、环境全面协调可持续发展。
敏捷即灵活性，是动态的、适应于具体情况、迎合变化和自我完善的。随着改革开放以来国内经济的快速发展，以及上世纪末以来的经济全球化和信息技术的发展，我国政府审计的环境发生了显著的变化，传统的政府审计已经无法满足现实的需求，要求全面实施政府审计的绩效审计。“免疫系统”论要求政府审计如机体的免疫系统般对经济社会的正常运转具备免疫功能，即预防、揭示和抵御功能，这就要求政府审计具有自主性和敏捷性。而如何保持政府审计的敏捷性是实现政府审计“免疫”作用的重要保障。敏捷性强调的是快速响应能力，能够应对不同的情况作出快速反应，达到客户的需求；在审计中构建敏捷审计体系指建立一个快速响应的审计体系，能够实现政府审计的“免疫功能”，包括预防、揭示和抵御功效。
二、政府投资项目的特点
政府投资项目是为了适应和推动国民经济或区域经济的发展，为了满足社会的文化、生活需要，以及出于政治、国防等因素的考虑，由政府通过财政投资，发行国债或地方财政债券，向证券市场或资本市场融资，利用外国政府赠款，国家财政担保的国内外金融组织贷款以及行政事业性收入兴建的固定资产投资项目。政府投资项目不同于一般投资项目，其主体是政府部门，资金来源具有公共性。社会需要利用政府的强制力，集中资源的优势来为公众服务，因此政府投资项目通常具有以下特点：
（一）政府对项目起主导作用 政府从项目的规划、立项、投资、建设以及后期的运营一般都会给予引导与支持，相对其他性质投资的项目而言，这是政府投资项目的最大特点。
（二）项目具有相对非竞争性和公共性 政府投资项目是经济系统和社会生活系统的重要组成部分，政府投资项目一般都是为社会公众服务的，不单为个人或个别单位服务，并且政府投资项目还具有相对的垄断性，竞争程度不像其他行业那样竞争激烈。
（三）项目周期长，所需资金量大 政府投资项目中大多为城市基础设施项目，如道理、桥梁、港口、机场、地铁等，项目规模很大，投入的资金量少则数千万，多则上百亿，一般需要一年或几年的时间才能建成。
（四）项目投资带动相关产业进步，对经济发展拉动作用明显政府投资项目的投资建设，对制造业、建筑业等相关产业的发展产生极大的需求拉动作用，从而刺激生产扩张、提高就业水平、激活各种需求市场、加快经济增长。
（五）项目具有整体规划性在重大城市基础设施方案论证时，应充分根据城市发展前景与功能，优先做好整体规划，综合考虑经济实力及各种因素，进行比较与优选，这是政府投资项目决策过程中最为重要的方面。
近年来，我国为了适应国际国内经济形式的需要，采取了积极的财政政策，政府投资力度进一步加大。但在政府建设项目投资迅速增长的同时，政府投资项目中却陆续出现了一些混乱现象，甚至出现挪用资金、贪污腐败等严重事件，政府投资项目的管理问题和资金控制问题日益受到社会和公众的密切关注，迫切需要完善政府投资项目的审计制度。
三、敏捷审计体系的基本功能
“免疫系统”理论强调的是主动、全面、动态的审计。“免疫系统”理论不仅要求对问题的查处，同时还要强调向两头延伸，强调审计的预警功能与分析完善政策制度功能，强调把微观审计与宏观审计相结合，把事前、事中、事后审计相结合，实行全过程、全方位的跟踪审计。要求符合科学发展观的要求，符合经济社会发展的需要，能满足人民群众的需求，能深刻揭示反应的问题及风险隐患。政府投资项目绩效审计要求对政府机关是否能够合理规划政府投资项目建设，能否经济、节约地投入政府投资项目的建设资金，能否充分有效地实现政府投资项目的经济价值和社会价值发挥审计的预防、揭示和抵御功效，在合理性、合规性和科学性的基础上保证项目的经济性、效率性和效果性。
（一）有效的沟通敏捷的审计体系要求政府审计具有有效的沟通，有效的沟通包含三层含义：（1）政府审计内部人员间的有效沟通，要求政府审计人员适时进行沟通，了解相互间的审计情况和结果，以及对审计中遇到的问题进行讨论沟通，达成一致意见；（2）政府审计人员与外部进行有效沟通，主要是与进行政府投资项目审计过程中接触到的外部人员进行沟通，包括收集信息，及时发现问题和解决问题，对外部人员的工作流程进行穿行测试，发现可能存在的问题；（3）与政府投资项目本身的沟通，要求政府审计人员对项目的立项和可行性进行研究调查，了解项目的可行性和社会价值，在源头发现问题，防止“政绩工程”的出现，同时也要对项目实施的内部控制进行调查，了解内部控制的有效性，进而根据了解的情况制定审计计划。
（二）快速的响应 敏捷的审计体系要求政府审计对投资项目审计过程中发现的情况或者问题作出快速的响应，及时对发现的情况进行处理，防止政府投资项目实施过程中出现违规情况。由于政府投资项目具有公共性、整体规划性以及高投入性等特点，就要求必须对政府投资项目审计保持高度警惕，及时发现项目中存在的违规行为，否则可能造成极大的资金等公共资源的浪费，揭示和抵御可能的潜在的审计风险。政府投资项目审计处在一个动态的、跟踪审计过程，快速响应是敏捷审计体系实现预防、揭示和抵御功能的要求。快速响应要求在审计过程中及时处理发现的异常情况，并迅速对其作出反应，分析其原因、潜在危害等，并根据分析的结果及时作出反馈，可以采取监督问责等措施来保障项目的顺利有效进行，并根据具体情况及时修改审计计划和记录审计结果。
（三）发挥能动性 由于政府投资项目审计是对政府投资项目的审计，要求审计人员不仅要具备财务知识，还要具备工程方面等知识，这就需要审计部门具有综合性素质，因此发挥主观能动性至关重要。在进行审计前，审计人员需要对政府投资项目进行深入细致的了解，据此来编制审计计划，包括对工程的立项、工程的概预算、工程的质量要求等情况。审计部门要加强与工程管理、经营管理、物资设备、人事劳资、安全质量等部门的沟通与协调，向专业人员学习，争取相关部门对审计工作的配合，使出具的审计报告和发表的审计意见更全面、更合理、更准确，降低审计风险。政府投资项目审计是一项系统性、专业性很强的工作，审计人员要不断更新专业知识，提高审计技能。此外，审计人员应该具体项目具体分析，分析审计项目的审计重点，合理分配人员，实现政府审计的高效性。
（四）灵活的组织结构 政府审计体系需要对审计的人员、审计对象、审计技术和信息进行计划、协调和控制，敏捷的审计体系将管理和优化审计资源，达到整体效率和效益的提高、降低成本以及合理配置资源。在敏捷的政府审计体系中，需要加强审计工作的组织结构，合理配置人员。由于政府审计的时间长，需要投入的人力资源多，在审计人员的调配和使用上，要根据政府投资项目的特点配备专业技术人员，如果审计项目组中没有这方面的专业人才可以通过聘请相关权威专家或者请其他相关部门的成员进行审计。在保持审计人员独立性的前提下，可以根据审计人员的专业特点，构建较为灵活的审计项目小组，选派各方面的专业人员参与投资项目审计工作，充分发挥各专业人员的整体效能，最终为政府投资项目审计服务。
四、敏捷政府审计系统的实施
为了有效地对政府投资项目进行审计，实现政府审计的“免疫功能”，敏捷政府审计系统的实施至关重要。
（一）独立性是基础 独立性要求在执行审计业务时，审计人员必须保持独立。如果审计人员与被审计单位存在利益、关联关系，或者屈从于外界压力，就很难取信于社会公众。独立性包括形式上的独立性和实质上的独立性。形式上的独立性是指一种外在表现，使一个有理性的第三方认为审计人员保持独立性，遵循客观公正原则，这就要求政府审计部门在政府审计中扮演第三方的角色，要求政府体制上和法制上给予政府审计部门充分的独立性，而非处于地方政府的管辖范围内。实质上的独立性是一种内心状态，要求政府审计人员在执行审计业务时保持客观公正，诚信行事，保持审计人员应有的职业怀疑态度和谨慎性，这需要对审计人员进行职业道德教育并进行定期考核。
（二）审计人员综合化 由于政府投资项目审计的特殊性，审计人员仅具备财经、审计方面的知识是不够的，还要求了解经济管理、法律、工程等多方面的知识。但目前审计人员以财务为主，人员的知识结构比较单一，业务素质还不能适应政府投资项目审计的要求。工程建设是新技术、新材料应用最广泛的领域之一，工程建设过程中不断有新生事物的产生，要根据审计工作需要和审计人员的实际情况，扎实搞好业务培训和实践锻炼，提高审计人员的综合素质和实战能力。
在审计人员的调配和使用上，要根据政府投资项目的特点进行专业技术人员的配备，审计项目的业务不仅是财务领域，还涉及施工技术、工程概预算、设备物资、安全质量、法律等诸多方面，需要选派各方面的专业人员参与政府投资项目的审计工作。审计人员需要保持高度的职业怀疑态度，要以质疑的思维方式评价所获得的审计证据，并对相互矛盾的证据保持警觉。此外，为了使得整体人员的知识结构能够满足审计业务的需要，要求对审计人员进行教育和培训，包括职业道德和业务知识等方面的培训学习。
（三）快捷高效的反馈机制 为保障政府绩审计的高效性，政府审计的反馈机制建设至关重要。《审计署2008~2012年审计工作发展规划》对审计结果公告提出了新要求，“坚持和完善审计结果公告制度，逐步规范公告的形式、内容和程序，把对审计发现问题的整改情况作为审计结果公告的重要内容；探索建立特定审计事项阶段性审计情况公告、重大案件查处结果公告制度；按照政府信息公开条例的要求，积极稳妥地推进审计信息公开，逐步实现审计事务公开”。目前，审计署每年向全国人大汇报的年度审计报告都是公开的，但涉及政府投资项目的绩效审计报告远未达到对公众公开的地步。在审计实务工作中，应加快制定绩效审计反馈监督机制的实施办法，建立一个敏捷的反馈监督系统，并通过反馈和监督机制迅速采取措施，解决反馈的问题使得损失降低到最小，及时制止项目实施过程中的违规行为，真正发挥政府审计的揭示和抵御功能，将被动防御转变为主动抵御。
可以利用信息技术建立一个全方位的开放的绩效审计信息公布制度，将参与政府投资项目的各方集成到绩效审计信息公布系统中，政府绩效审计部门及时将问题以及解决情况反馈到该系统中，并将各项绩效审计报告、各种绩效审计管理文件全部对外公开，提高绩效审计成果的利用水平，充分发挥社会舆论的监督作用。此外，还需要一套健全的制度来保障该系统的顺利实施，需要有相关的法律法规对违规行为进行及时的介入与惩罚，要有一个高效的监督制度和法律制度，对违规情况进行快速响应。
（四）审计技术创新 长期以来，政府投资项目审计基本上是把重点放在事后审查、揭露问题上。要改变这种被动的审计局面，需要在实践上建立起审计作为维护国家经济和社会安全的免疫系统与审计自身免疫系统相结合、查处问题与追究责任相结合、制度创新与技术创新相结合的敏捷审计工作体系。大力加强信息化建设，进一步创新审计技术方法体系和审计管理体系。通过以数字化为基础的审计信息化，从根本上实现工程信息的资源共享、信息对称，只有这样才能真正提高政府投资项目审计的水平、质量和效率。
审计人员在政府投资项目审计中可以灵活地选择与被审计事项相适应的技术和方法进行审计。审计人员要根据具体情况决定采用的审计技术和方法，除运用传统财务审计方法外，还应在绩效审计中尝试调查、分析等新方法。如在搜集和评价信息的过程中，除了运用财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算等技术和方法以外，更主要地运用调查研究和统计分析技术；在评价经济性、效率性、效果性时，经常用统计分析的方法，分析其中各因素的影响、确定其中的因果关系或者找出存在的差距及原因。在政府投资项目绩效审计中，要以计算机审计和设备辅助审计为重要手段，大力提高投资绩效审计技术水平。在计算机审计中一方面要加强造价等方面审计软件的推广，另一方面要大力推进计算机技术、网络技术在投资审计各项工作、各个环节中的应用。
（五）问责机制完善 政府审计首先应具备风险前瞻和风险评估的预警能力，同时具有扎实的发现问题能力，即审查政府责任履行情况的能力，在综合定性、定量的基础上向社会公布《审计结果公告》。政府审计以问责为手段，以财政财务收支审计、绩效审计为主要内容，其最终目标是政府能较好地完成公民所赋予的责任，完善各部分机能，以期达到善治的目的。问责机制包括两个方面，一是对审计项目组成员的问责，以促使项目组成员积极进行审计并对审计结果负责，二是对审计过程中发现的政府投资项目违规情况进行问责。审计项目组对审计工作底稿和审计报告实行三级复合，落实审计人员、审计项目负责人、审计机构负责人的督导责任。在政府投资项目审计中，每个建设项目的审计都有一些老问题的发生。要彻底解决这些问题，就要将审计结果落到实处，追究责任，推行问责制度。对工程建设中的一些屡犯问题，必须认定责任人的责任并依法追究，包括经济处罚、行政处罚和刑事处罚。只有这样，才能促进工程建设各个相关部门的长效管理，增强相关人员的责任心。问责制度实质上就是增强免疫功能。问责不是目的，最终目的是通过问责和追责加强管理，发现并解决制度性缺陷和体制性障碍。
五、结语
“审计免疫系统”理论为审计理论注入了新的内涵，提供了全新的审计理念和工作思路。在具体的政府投资项目审计实践中，还应结合具体的实际情况，形成一套完整的审计工作体系。构建敏捷的政府投资项目审计体系不仅是发挥政府审计免疫功能的需要，也是在信息技术发展下，提高政府服务水平，发挥政府审计监督，完善政府审计职能的需要。敏捷的政府投资项目审计体系的构建，要求审计人员的自身努力，也需要国家政策的配套措施建设，改善审计生态环境，使审计真正成为维护国家经济和社会安全的免疫系统。使政府投资能充分发挥改善经济结构，引导社会投资方向的宏观导向作用，促进国民经济和社会持续、快速、健康发展。
参考文献：
［1］刘家义：《以科学发展观为指导推动审计工作全面发展》，《审计研究》2008年第3期。
［2］尹平：《“免疫系统”论的理论贡献和对审计事业的创新引领》，《审计与经济研究》2009年第2期。
（编辑 熊年春）
