摘要：高校内部审计风险主要包括审计职业风险和审计工作风险，具有客观性、普遍性、潜在性等特点，风险形成的因素可以从客观和主观两个视角来分析。控制高校内部审计风险一般可以采取提高对内部审计的认识，健全和完善内部审计质量控制制度，提高内部审计人员素质以及建立风险责任制和扩大内部审计外部化等途径来进行。
关键词：内部审计审计风险原因控制
中图分类号：F239，46 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2008)12-181-02
当前，高校处于发展的一个新时期，为节约有限的办学资金，提高资金的利用率，校内外对高校内部审计的期望越来越高。但随着高校办学自主权以及对内对外经济交往领域的不断扩大，高校内部审计内容越来越复杂，审计责任越来越强，审计风险不可避免地大大增加。为此，分析高校内部审计风险的成因，探讨控制审计风险的措施，对于高校内部审计以及高校自身的健康发展均具有重要的意义。
一、高校内部审计风险的内涵
依据我国《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》第3条对审计风险的定义：“审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。”结合高校的具体情况，笔者认为高校内部审计风险由两方面风险构成，包括审计职业风险和审计工作风险。审计职业风险是指对高校内部审计产生不利影响的因素与环境的总和，也可以称之为客观的外部风险。审计工作风险是内部审计主体对高校管理活动进行审计时，由于不确定因素的影响或审计人员能力所限，做出不恰当的审计判断或是对存在的错弊没有揭示，从而使学校遭受损失的可能性，也可以称之为主观的内部风险。
高校内部审计风险具有一般审计风险的特点，同时也有其自身的特点。
1、高校内部审计风险的客观性。高校内部审计风险与一般审计风险同样具有客观性。高校内部审计风险的客观性说明，审计风险是客观存，在，无论审计人员如何努力，都不会将审计风险控制到零的程度。也就是说，审计风险的发生是必然的，是不可避免的，审计人员不能完全消除工作中的风险。但通过充分的审前精心的准备和审中严谨的工作，降低其发生的频率和减少损失是可以实现的。
2、高校内部审计风险的普遍性。高校内部审计是在学校统一领导下，围绕和服务于学校的教学、科研和行政管理工作，实施内部经济监督、评价的活动。首先，高校内部审计的范围已从单纯的财务收支及有关经济活动扩展到固定资产的管理和使用，基建、维修工程项目预决算，对外投资，内部控制制度的建立和执行，领导干部任期经济责任等。为此，随着审计范围的扩大，审计风险也就具有普遍性。其次，高校内部审计风险的普遍性还表现在风险存在于所有审计项目和整个审计过程中的每一个环节，任何一个环节出现失误都会导致最后的审计结论与预期出现偏差，形成审计风险。
3、高校内部审计风险的潜在性。由于高校一般不直接参与经济活动，因此不会造成直接经济损失。为此，高校内部审计风险不一定都会产生严重的后果，或对审计人员构成实质性损失，但导致损失发生的可能性是存在的，有时甚至影响高校在宏观方面的生存、发展。高校内部审计风险对高校造成的各种损失不能按照数学公式精确得出，只能依赖执业判断。高校内部审计风险的这种潜在性是与企业审计风险等一般审计风险的最大的区别。
4、高校内部审计风险的可控性。虽然审计风险是客观存在的，并且贯穿于所有审计项目和整个审计过程中的每一个环节，一旦发生将给审计组织和人员以及被审单位造成有形和无形的名誉及经济损失，但是这并不意味着审计人员在审计风险面前无能为力，它是可以被控制的。只要审计人员保持职业谨慎，运用职业判断，对审计风险进行评估，制定并实施合理的审计程序和方法就可以将其降低至可接受的水平。
二、高校内部审计风险的成因
高校内部审计是一项系统工程，涉及面比较广，审计内容也较复杂，为此，造成审计风险的因素也是多方面。总体可以从客观和主观两个视角来分析。
1、高校内部审计风险形成的客观因素。
(1)高校内部审计机构独立性的弱化。我国高校内部审计机构的组织形式主要有两种，一种是单独设立审计机构，另一种是把审计机构和监察、纪检部门合并在一起。内部审计机构是在本单位负责人的领导下开展工作，许多高校负责人既领导财务部门又领导审计部门，在审计过程中也不可避免地受本校利益的限制。因此，内部审计的独立性不如外部审计。就内部审计的实质而言，审计只是高校管理的手段之一，是服务于高校管理当局的管理工具。因此，高校的内部审计很难站在客观、公允的立场上对被审客体做出客观、公正、合理、合法的评价。
(2)高校内部审计质量控制制度的不健全。为保证内部审计质量，内审组织应建立完善的质量控制制度。但是，当前许多高校的审计机构至今仍缺乏严格的审计质量控制制度。为此，往往在审计实践中，缺少事前的审计计划、事中的审计程序和报告期的审计复核，从而造成审计工作底稿不完整，一般仅记录审计问题事项，而未记录审计人员认为正确的审计事项，使得审计复核、审计质量控制无从人手。审计报告也大多以协调关系为出发点，以肯定工作成绩为基调，问题定性模棱两可。高校内部审计这种现状的存在，使得保证审计质量成为一句空话，更谈不上防范风险。
(3)高校内部审计法规的不完善。近年来，内部审计工作的法制建设取得了很大成就。国家审计署颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》、教育部发布的《教育系统内部审计工作规定》以及内部审计协会颁布的《内部审计基本准则》与27项《内部审计具体准则》为内部审计工作的开展提供了支撑。但以上规定、准则均未上升到法律、法规的层次，高校内审工作在运用时感到可操作性不强，层次不高。为此，高校管理层和学术界均呼吁，国家应进一步重视内部审计法规的建设，教育部当前也应根据现有法律和法规及时出台相应的实施细则。
2、高校内部审计风险形成的主观因素。
(1)高校内部审计人员自身素质偏低。审计人员素质的高低是决定审计风险大小的主要因素。审计人员的素质包括从事审计需要的政策法规水平、专业知识技能、审计职业道德等。目前，我国高校审计人员综合素质偏低、知识结构单一、知识更新较慢、专业胜任能力不强。少数审计人员缺乏应有的职业道德观念，表现在徇私情、害怕打击报复，发现重大问题时不能正确履行审计职责、甚至放弃原则，提供与事实不符的审计结论等方面。同时，由于审计部门近年来任务重，人员少，后续教育、学习培训又跟不上，导致一些审计人员的综合素质与目前的审计工作不相适应。
(2)高校内部审计手段的单一、方式的落后。目前，高校内部审计仍然以账项基础审计方法为主，主要审计目的是“查错防弊”，内审人员风
险观念淡薄，审计风险控制因素考虑较少，更谈不上运用最新的以风险导向为核心的审计方法来防范和化解风险；在具体操作中，应用计算机和现代通讯设备还很少，而且仅限于单机操作，先进的监督软件和内审信息网络化储存在传输还是空白，审计手段仍沿用传统的单一手工操作、抽样判断等。为此，如果专业判断能力不强或样本数量、样本选择不当，都有可能使得检查的事实带有一定的片面性和局限性，甚至还会出现重大会计事项的遗漏，使审计结果严重偏离实际情况，出现审计风险。
三、高校内部审计风险的控制
审计风险虽然具有客观性和必然性，但通过一定的措施，可以进行防范和控制。这有赖于高校内部审计环境的进一步改善，更需要审计人员在实践中提高审计质量，提高防范风险意识。
1、提高高校领导对内部审计的认识。内部审计人员应不断创造成绩，并给学校带来直接或间接利益，以使学校领导特别是校长充分认识到内部审计在改善学校经营管理及提高学校经济效益方面的重要作用，使之能在人员与经费上提供有力的支持，对审计提出的意见予以采纳，这将有利于防范和降低内部审计风险。
2、进一步健全和完善有效的内部审计质量控制制度。建立健全科学、有效地内部质量控制制度是控制审计风险的有力保证。一是建立项目质量控制和跟踪检查制度，进一步完善审计项目负责制。把重点防在健全和完善主审负责、审计底稿三级复核、审计主管部门巡视、审计项目质量考核上来，严把审计项目的质量关。同时，还应从审前、审中、审后进行质量跟踪，及时发现审计中存在的问题，实时控制审计风险。二是实行内部审计风险责任制，制定切实可行的实施细则，提出具体的质量考核标准层层落实、责任到人，对一些经过审计未被发现而由其他检查部门发现或在以后工作中暴露出来的问题。应追究审计者的责任。
3、努力提高内部审计人员素质。搞好高校内部审计工作，关键是要建设一支高素质的审计队伍。审计人员的素质包括：业务素质、政治素质与职业道德，即审计人员不仅需要具备丰富的经验和专业技能，而且要有敬业精神、神圣的责任感以及自觉遵守审计人员廉政准则和职业道德。针对当前高校内部审计人员素质偏低及人员较少的现状，高校应该从以下几方面做起：(1)要增强审计人员的责任意识、风险意识、树立良好的主人翁形象。(2)加强业务学习培训，更新知识，掌握新的审计技能和方法。(3)加强理论研究，把实践中产生的经验作法加以总结提炼，上升为理论知识，提高认识问题、解决问题的能力。(4)积极采取激励措施，引进审计急需专业人才，提高审计队伍的战斗力。(5)讲究审计效益，节约审计人力资源，提高审计效益和水平。鉴于高校内审机构人员编制有限，还可以借助社会审计力量弥补审计人力资源不足。其优点是社会审计人员业务能力一般较强，具备丰富的审计与管理咨询经验，能够较快地进入角色。
4、建立风险责任制，区分岗位责任。一项具体的审计执法行为，是一个由多个审计人员参与，多个程序阶段组成的系统行为。只有科学地区分各个阶段，明确每个审计人员的责任，才能形成相互制约、相互促进的有效机制。因此，必须建立严格的责任追究制度，通过制度明确审计各阶段审计人员、审计组、审计组长和审计机构的权力和责任，并对审计人员执行审计规范提出明确要求。对某个环节、某个阶段出现的审计差错，要严格追究相应责任人的过错责任，借以促进审计工作的各个阶段和各级审计人员都能各负其责，并承担相应的责任，从而保障审计质量的提高。
5、内部审计外部化，对部分审计业务适应进行外部委托。审计人员知识能力要与审计内容相适应，避免承担从事不能胜任或不能按时完成的业务，否则，就要承担更多的审计风险。不同的审计项目，项目中不同的工作，对审计人员都提出不同的要求，而内部审计人员在业务素质、知识水平、工作能力等方面也不尽相同。只有合理地分配人员，使审计人员各尽其才，才能保证审计工作的质量和效率。
近年来，随着高校办学投资多元化，加上高校业务活动越来越多，内部审计的范围也在扩展。比如随着高校扩招，各高校的基建工程项目每年都在递增，使基建修缮项目审计成为内部审计工作的重点。而这类审计需要工程概、预算的专业知识，需要施工现场经验，而一般审计人员对此了解很少。为了降低风险，本着对被审计单位负责的态度，同时维护本单位的经济利益，这就需要对具体工程分别对待。对小型修缮工程由内审人员来审或聘请资深工程师严格把关，而对大型基建工程则委托社会审计组织审计，这样一方面保证了审计工作质量，另一方面又分散了内部审计风险。此外，在工程审计中，由于内部审计的局限性不可能面面俱到，要注意发挥其他职能部门的作用。对相关部门提供的审计证据，如施工变更签证等，必须注意审计责任的分解，由此引发的审计风险应由出证的单位或人员承担责任。
6、改进内部审计的方法，采取风险基础审计方法。风险基础审计是将审计风险观念全面应用于审计过程的一种审计模式，它通过对审计对象进行系统的分析和评价，来确定审计风险是否可以控制在可以接受的水平内。它主要运用分析性复核的方法，不仅对内部控制风险进行评价，还要对产生风险的因素进行分析和评价，以确定实质性测试的范围、重点和频率。内审人员首先分析确定可接受的风险水平，然后评估固有风险、控制风险和分析检查风险，最后根据各种风险水平参数计算详细检查风险水平。
由于审计对象的复杂性和审计范围的不断扩大，审计时是不可能以审计对象的全部经济活动作为样本的，而只能抽取一定数量的样本来推断总体。因此，内部审计人员在实务中要熟练掌握和运用抽样技术。相比之下，统计抽样技术比判断抽样技术更为科学。统计抽样主要包括属性抽样和变量抽样两种方法，在运用时应事先根据审计对象的具体情况明确置信区间，确定样本范围，使抽样风险降至最低，从而隆低检查风险。
(责 编 若 佳)
