摘要：本文通过对绩效审计的历史渊源、定义、经济本质、主要内容以及基本原则的论述，提出在我国对政府绩效审计的准确定义，严格界定其应用范围，保证政府绩效审计的实施。
关键词：绩效审计效益审计公共财政
随着公共财政、效益财政和领导问责制度的建立，政府绩效审计(Performanceaudit)的作用日渐突显。尤其在西方发达国家，绩效审计已占改府审计的80％以上，已成为审查、分析和评价公共资金的经济性、效率性以及效果性、促进被审计单位提高绩效的重要活动领域，绩效审计是国家审计发展的方向。随着我国市场经济和公共财政制度的建立，国家审计必须适应经济和社会发展的需要，审计职能作用的范围和内容也必须扩展。
一、政府绩效审计：历史渊源
由于受1929至1933年世界性经济危机的影响，西方国家政府加强了对经济的管制。因政府开支日益膨胀，民众要求对政府支出进行效益审计的呼声日高，因而从20世纪40年代中期开始，美国审计总署扩大了审查范围，开始进行效益审计。1972年发布《政府机构、计划项目、活动和职责的审计标准》，在世界政府审计史上，第一次提出了“效益审计”的概念。在美国带动下，许多国家的政府审计机构先后从单纯的财务审计逐渐发展到效益审计。70年代末期，加拿大审计长公署实行了一种名为“综合审计”的现代效益审计方法。1986年。在澳大利亚召开的最高审计机关国际会议上正式发表《关于效益审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，提出了“效益审计”的概念。1997年在雅加达召开的最高审计机关亚洲组织大会和研讨会上通过了《雅加达宣言——关于通过效益审计促进有效率和有效果的公共管理的指导原则》，也提出了效益审计的概念。可见，政府绩效审计于70年代后得到迅速发展。目前，绩效审计已成为许多国家政府审计关注的焦点和主要的工作内容。
早在1972年，美国政府审计师用于绩效审计工作量就已占其总工作量的86％。绩效审计的出现和发展一方面加重了政府审计部门的责任，另一方面也把政府审计推向了更加广阔的领域。是什么原因致使绩效审计产生并受到世界各国政府审计部门的如此重视，1981年担任美国会计总署审计长的爱尔默·B·斯塔茨在美国会计总署于当年颁布的《政府的机构、计划项目、活动及职责的审计准则》前言中清楚地回答了这一问题。指出：在20世纪60年代期间，政府计划项目的数量及其投资额都有很大幅度的增长，这些计划的目标乃是为了提高美国人民生活的质量。70年代期间，新设立的计划项目数量大为减少，但总的投资额却仍继续增长。随着政府计划项目的增加，人们亦日益要求受托管理这些项目的人员要对项目负有说明一切情况的义务，审计就是其中不可缺少的组成部分。无论公职人员、立法人士还是普通百姓，不仅要求了解政府款项是否处置得当，是否遵守法律规定或规章制度。而且还要了解政府机构是否正在达到批准执行这些计划项目的预定目的执行，这些计划项目所需款项的使用是否经济、有效。1985年，在日本东京举行的最高审计机关亚洲组织大会发表的题为《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言中对此亦有类似论述，该宣言在对经济责任进行原则性解释时指出：公共部门和政府追求发展所用的开支不断增加，公营企业的发展，地方行政当局自主权的扩大，这种公共开支的成倍增加和公营企业的大批涌现，一方面使得中央政府和地方各级政府所承担的受托经济责任的内容和范围已扩大到更加广泛的领域；另一方面，随着社会民主意识的加深，人们对提高公营部门支出的效益和明确支出的受托责任的要求愈来愈高。
由此可见，国外政府效益审计的产生主要基于两个方面的原因：一是政府公共支出的日益增加和公营企业的不断涌现，使得人们对政府部门支出的效益越来越关注；二是民主意识的增强。随着民主政治的逐步推进，人们从只要求取之于民有一定的限度，到关心所取使用的合规性，并进而关注它的效益性，效益审计的发展恰好满足了人们的这种愿望和要求。
二、政府绩效审计：定义辨析
绩效审计(PerformanceAudit)在不同的国家采用不同的术语来表达，其内容也各有不同。绩效审计之所以有不同的称谓，主要原因是不同国家对绩效审计的理解和使用有所不同，其具体做法也有区别。如美国审计总署使用绩效审计术语，加拿大使用综合审计(ComprehensiveAudit)，在瑞典采用效益审计，英国称货币价值审计(VMue-for-MoneyAudit)，加拿大使用综合审计，原因在于它将传统的财务审计与绩效审计结合起来，用综合性的审计工作方式来是实施审计，从而形成综合审计，指的是审计工作方式，而不是审计种类的概念，包括既检查和评价被审计单位遵守法律法规及会计准则的情况，又检查和评价被审计单位的绩效情况，充分体现审计的综合性。国际上对绩效审计主要采用“3E”定义，即指对经济性、效率性和效果性的审计。R·E·布朗(1992)认为，绩效审计就是对一个工作项目的效益和效果进行传统的分析。1994年，美国会计总署修订的《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》认为，绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性，为采用纠正措施的有关各方进行决策以便实施监督提供信息。最高审计机关国际组织在《绩效审计指南》中虽未专门界定绩效审计，但指出绩效审计关注的是对经济性、效率性和效果性的审计。国际会计师联合会认为，绩效审计的目标是向用户提供独立的业绩信息和系统的认定保证。此外，德国联邦审计院、荷兰审计院等对绩效审计都有类似或近似的界定。
我国学者除了基本赞同“3E”定义外，主要是对经济效益审计加以界定。竹德操(1997)等认为，“经济效益审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的经济活动进行综合的、系统的审查、分析，对照一定的标准评定经济效益的现状和潜力，提出提高经济效益的建议，促进其改善管理、提高效益的一种审计活动。李凤鸣(2000)认为，以评价实现经济效益的程度和途径为内容，以促进经济效益提高为目的所实施的审计。周勤业(1996)认为，经济效益实现途径的开发利用和实现程度的审计。笔者认为，绩效审计概念应包括审计主体、客体、目的、职能、方法和性质等，可将绩效审计初步定义为：专门机构接受委托对受托人利用资产效益性进行的独立性监督。在我国的审计文献中，将绩效审计与效益审计这一术语混同使用，其原因主要是我国经济效益审计的开展是始于20世纪80年代末，正值经济体制改革逐步深化、传统经济向市场经济转化的阶段，企业效益问题成为改革的突出问题，审计自然要将帮助企业提高经济效益作为审计目标纳入其审计范围(齐国生，2001)。经济效益是经济活动投入与产出、消耗与成果、费用和效用之间的对比关系。因此，效益审计主要是从挖掘企业潜力、分析企业投入产出的角度展开的。
我国学者大都将政府审计机关从事的对行政事业单位的非财务审计称为“绩效审计”，其对企业进行的非财务审计称为“经济
效益审计”或“效益审计”，而民间审计组织和内部审计部门从事的非财务审计称为“经营审计”、“管理审计”或“经济效益审计”。其实，无论哪类审计主体，只要其从事的审计业务属非财务审计，均可归为“绩效审计”范畴，主要理由是：一是绩效审计作为一种审计形式，无论是政府审计、民间审计还是内部审计，一旦采用，就应该有统一的称谓，而不应依审计主来来决定其称谓，这从理论或实务角度来讲均不妥。如当审计主体系政府审计机关时，就称之为绩效审计，而当审计主体是内部审计部门或民间审计组织时，却称之为经济效益审计。二是绩效审计是就被审计单位或项目的效益(包括经济效益和社会效益)情况加以界定的，因而这一称谓可以包括两种效益的审计；否则，就会导致不正确的理解，并形成“经济效益审计”和“社会效益审计”两个概念，进而会导致曲解或误解。较好地解决该问题的办法就是采取统一的称谓，况且国际上目前大都接受或采用“绩效审计”这一称谓，因此可统一称之为“绩效审计”或“效益审计”。三是除英国和加拿大等少数称“绩效审计”为“货币价值审计”外，世界上其他国家的最高审计机关均使用“绩效审计”概念，该词是最高审计机关国际组织于1986年在澳大利亚召开的大会上决定采用的，该组织在出台的《绩效审计指南(草案)》(2001)中也采用了“绩效审计”概念。从与国际惯例接轨及对外交流的角度看，我国采用“绩效审计”一词似更为妥当。四是在翻译国外审计成果方面，我国一些学者在较早时期就有将非财务审计译为“绩效审计”的做法，如徐瑞康和文硕(1990)就将约翰，格林的货币价值审计(valueformoney auditing)译为“绩效审计”，1992年袁军等将R·E·布朗(1992)等的“performance auditing”翻译为“绩效审计”。五是国内外学者大都倾向于将管理审计、经营审计等合称为“绩效审计”。如李风鸣(2000)认为，我国的经济效益审计类似于国外的绩效审计或“3E"’审计，包括了经营审计和管理审计两部分；竹德操(1997)等认为，经济效益审计内容分为业务经营审计和管理审计两个部分；娄尔行(1987)认为，审计的发展分为三个层次，即财务审计、业务审计和经营、管理审计，其中后两种审计就是经济效益审计的两部分。R·E·布朗(1992)认为，管理审计和效果审计合并在一起等于“绩效审计”。邢俊芳等在《最新国外绩效审计》一书中就把管理审计、经营审计、效益审计、综合审计、效率审计等专题合称为“绩效审计”。
三、政府绩效审计：经济本质
从经济本质的角度而言，审计本身是一种经济控制，是控制系统中不可或缺的成员之一。这种控制的目的是通过一定的手段和程序，尽可能早地发现那些违背法令制度和资源管理的经济性、效率性、效果性的行为，以帮助及时地采取纠正措施，明确责任。从审计的起源至20世纪40年代，审计关系基本上是一种财务责任关系。第二次世界大战后，随着经济和社会发展的需要，政府在受托资源稀缺的情况下所承担的责任却日益扩大。社会公众强烈要求政府加强经济责任，提高公营部门支出的效果。于是审计职能作用的范围扩大，传统的合规性财务审计开始向绩效性审计延伸，从而使绩效审计成为国家审计发展的趋势，公众作为委托人通过授权审计部门实施绩效审计，对政府履行受托责任的过程进行控制，从而保证受托责任得以全面履行，缓解政府与公众间的矛盾。由此可见，绩效审计本身是一种经济控制，它的产生是基于对政府经济活动控制的需要。作为一种经济控制，绩效审计的控制对象不仅包括具体的管理活动，还包括公共当局的组织机构和管理系统的全部活动。与一般控制相比，绩效审计的特殊性主要表现在以下几个方面：一是绩效审计控制过程具有一定的独立性。独立性是审计的灵魂，是审计行为的本质要求。任何形式的审计都不可能牺牲独立性，尤其是绩效审计。绩效审计在很大程序上直接涉及政府部门等权力机关的收支情况，对政府工作的绩效报告有可能使政府陷入尴尬。鉴于政府部门特殊的地位，维护绩效审计过程中的独立性就显得尤为重要。只有确保绩效审计工作的独立性，才可能使审计人员真正地“置身事外”而“旁观者清”。二是绩效审计所使用的控制手段是间接的。审计人员“置身事外”的第三方身份决定了绩效审计控制只能取采取一种问接的方式，更实际的做法是绩效审计借助于更为直接的管理控制形式如内部控制等来进行。相对于内部控制等直接的途径而言，绩效审计所实施的是一种间接控制。三是审计人和委托人是绩效审计的孪生主体。审计人员负责策划组织整个审计控制过程，是第一控制主体，委托人通过授权审计人员实施绩效审计完成控制计划，是第二控制主体。
四、政府绩效审计：主要内容
从各国绩效审计的基本内容来看，虽都将其称之为绩效审计，但仍各有其特色。如美英国家的绩效审计、加拿大国家的货币价值审计强调了“3E”审计；澳大利亚的绩效审计也可表述为经济性、效率性和效果性审计，但在三者的解释上有自己的特点，其经济性和效率性审计除了针对机构还针对个人，而且还要审查评价经济性、效率性程序的充分性，其效果性审计(澳大利亚称项目绩效审计)重在对更为有效管理资源和增强经济效益的行政管理过程审查上；德国的绩效审计除强调效果性之外还强调列入预算事项的事前经济性分析；日本国家的绩效审计’重点强调效果性审计；瑞典国家绩效审计侧重点是业务活动的效果性、效率性和组织、管理制度的健全性和合理性；新加坡国家的绩效审计主要强调资源运用中的经济性、效率性审计和项目的效果性审计；印度国家政府绩效审计强调经营事项、计划或项目进行过程中的经济性、效率性审计和效果性或计划目标实现程度的审计，把“3E”审计统一于计划或项目实现的过程中。
上述绩效内容的差异体现各国国情的差异，同时，上述各国政府绩效审计的内容也表明“3E"’审计是绩效审计的基本内容。我国的绩效审计应涵盖哪些内容，目前还存在着争议，但较具代表性的有“二分法”与“三分法”。如李敦嘉(1996)认为，政府绩效审计可以分为行政事业单位的绩效审计和公共工程的效益审计；陈守德(2000)等认为，绩效审计应包括两部分，即盈利性支出部分(基建投资、重点建设项目投资及国有企业使用效果审计等)和非盈利性支出部分(行政收支、公共工程收支和各种基金的收支)；赵玉华等(2000)认为，绩效审计应包括管理审计和项目审计(或称投资审计、效果审计)两个方面，还有的认为绩效审计可以划分为两个部分，一是政府财政收支中的行政收支、公共工程收支和各种基金的收支，二是政府财政收支中的有关收益性投资部分；石爱中等(2002)认为，“3E"’审计表明了我国政府绩效审计的内涵和内容，其他均应视为“3E”审计的具体表现形式。根据上述各国绩效审计的内容并结合我国的情况，笔者认为，我国经济效益审计应包括财政支出的经济效益审计、重大计划项目的可行性审计和国有企业的经济效益审计，其中重点是前两者。换言之，国家审计机关应以宏观经济效益审计作为其工作的重点。
五、政府绩效审计：基本原则
坚持科学发展观，以人为本。科学发展观对开展政府绩效审计具有现实指导意义。科学发展观强调“以人为本”，“人”即人民群众，“本”即人民群众的根本利益。“以人为本”是做任何事情都要以满足人们的需要为出发点和归宿，开展政府绩效审计也要体现“以人为本”的根本目的。人们的需要通常可分为两种：一是以个人或家庭为单位提出的私人需要，另一种是以社会为单位提出的公共需要。前一种情况下，人们作为消费者，通过购买私人物品和服务而使私人个别需要得以满足；在后一种情况下，政府通过征税等方式集聚财力，向人们提供公共物品和服务而使社会公共需要得以实现。所以，坚持“以人为本”的一个重要内容，就是同时致力于满足私人个别需要与社会公共需要。要依法审计。法律法规是开展政府绩效审计关键的一环，因为依法审计是审计的基本原则，只有以法律、法规的形式把绩效审计确定下来，审计人员在进行审计时才有法可依。因此，要认真总结在政府经济责任和专项资金审计中取得的绩效评价方面的经验，结合财务收支的效益性、合法性进行系统考察。目前我国的绩效审计与国外绩效审计还存在着环境差异，主要表现在：理论研究探索不够；法规建设滞后，没有明确的绩效审计条例；没有公认的绩效审计标准；没有制定指导绩效审计的方法；缺少必要的人员培训。这些都说明，我国的绩效审计之路任重而道远。
