摘 要：自《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》发布以来，我国审计机关的审计项目质量控制工作取得了明显的成效，但也存在一些问题。文章针对审计质量控制实务中存在的具体问题进行了分析，并提出了相关建议。
关键词：审计质量控制 问题 思考
中图分类号：F239.61 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2009）01-167-02
一、准确把握“审计质量”的内涵
《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》第一条提出：为了规范审计行为，提高审计质量，明确审计责任，根据审计法及其他有关审计法规，制定本办法。这三个目的中最核心的是审计质量。但是对于审计质量的概念，大家还没有一个统一的认识，仁者见仁，智者见智，众说纷纭。归纳起来，主要有三种代表性理解：
1.符合性审计质量论。该论点主要是从技术角度来表述审计质量的概念，是一种以技术为导向的质量观。具体表述有：审计质量指审计工作符合既定标准的程度；审计质量是指审计组织审计工作的优劣程度，即审计工作与审计标准、规范及相关规定的符合程度，它贯穿于审计活动的各个方面。根据这一观点，判断审计质量高低就是看审计工作符合审计规范的程度，审计工作与审计规范越符合，审计质量就越高。应该说，符合性审计质量论，在审计工作的初期有它的积极意义，至少为判断审计质量高低提供一个技术标准。符合技术标准可以说是审计服务最基本、低层次的要求，这也是我们强调贯彻审计准则、严格按照审计准则操作的根本所在。否则，审计质量就是不合格。但是审计工作发展到今天，有些审计人员仍然这样理解审计质量，把审计准则当成审计质量的最高标准和唯一标准，就会阻碍审计的工作进一步发展。
2.适用性审计质量论。该论点是从审计需要的角度看待审计质量，是一种以满足需要为导向的质量观。具体表述有：审计质量包括内涵和外延两大部分，即指审计实施过程中各个作业环节的工作质量和外在社会效益质量，前者指审计实施过程中各个环节应达到的标准；后者表现为三个方面：在国家宏观调控方面发挥作用，为廉政建设服务，为提高企业经营管理水平服务。美国《内部审计原理与技术》上的定义：内部审计质量是指内审工作的规范程度和审计作用的发挥水平，是审计工作水平的综合反映和集中体现。和符合性审计质量论相比，这是审计质量概念认识上的一个飞跃。它除了关注审计实施过程，更关注审计结果要能满足宏观调控、廉政建设、经营管理三方面的需求。但是仅仅能满足“审计用户（顾客）”这三方面的需要，还显得有点“被动”，而不是主动地站在审计服务对象的角度去认识问题，况且审计用户（需要）是不断调整的。
3.审计委托人审计质量满意论。基于上述观点，我们提出审计委托人审计质量满意论。即审计委托人对审计产品的满意程度。就国家审计而言，其审计委托人，狭义的指党政领导、人大、组织部门等，广义的还包括人民群众。它和适用性审计质量论相比，具有重要的现实意义。它有助于审计人员树立正确的工作理念，从审计委托人——审计服务的对象的角度主动去思考问题，并把他们是否满意作为衡量审计质量的最终标准和最高标准；有利于提高审计效率和审计效果。运用该理论将会给审计人员带来巨大的挑战：一是审计委托人满意和不满意是一种心理状态，导致在审计实务中审计质量高低很难衡量，针对同一审计产品，不同的人会产生不同的判断。二是审计委托人满意和不满意是不断变化的，使得审计质量标准不断变化。
按照审计委托人满意审计质量论，我们认为，一是转变思想观念，把党政领导和人民群众是否满意作为衡量审计质量高低的标准。二是建立新的衡量审计质量的标准体系：（1）审计立项的科学性；（2）审计实施过程的规范性；（3）审计效率：审计成本与审计成果的关系；（4）审计效果：被审计对象、党政领导、社会公众对审计结果的满意程度。
二、积极防范“审计质量妥协”
所有的审计工作最终都是由审计人员来完成的，所以审计人员的职业道德、专业素养、技术水平等都会影响审计质量。对于如何提高审计的专业技术水平已有大量的文章在研究，本文不再赘述。本文只讨论审计人员在具备相应的审计能力时，却没有履行好审计职责，发生“审计质量妥协”的情况。审计人员作为监督者，相对而言职业道德水平较高，但也不是孤独的“牧羊人”，他不可能离开社会，他的各种行为（包括审计行为），都会受到社会各方面的影响。
1.发生“审计质量妥协”的情况。国家审计机关相对内部审计组织具有较高的独立性，可以独立开展工作。但从另一个角度看，各级国家审计机关也是同级政府的“内部审计组织”。这种组织架构决定了审计工作易受同级（或上级）政府、同级的其他政府机关的影响。当审计过程中发现违纪违规问题时，或将出具对利害关系人不利的审计报告时，他们往往会利用手中的权力对审计机关（或审计人员）施加影响，审计机关（或审计人员）有时也会迫于压力，做出审计质量妥协。地方审计机关，特别是基层审计机关经常令遇到以“权力压审计”的现象，审计结果常成为地方政府的“维权”工具。同时，由于缺乏必要的审计干部保护机制，对审计监督力度较大的审计机关负责人也时有被调离，甚至会发生被降职、免职的情况。在这样的工作环境下，做出审计质量妥协，是情有可原的。
审计署于2000年3月制定下发了《关于加强审计纪律的规定》，提出了外出审计的“八不准”纪律，要求审计署机关及派出机构实行审计外勤费用自理，审计组和审计人员必须严格遵守“八不准”纪律。因全国各地的经济状况和审计机关经费保障程度不一，“八不准”并没有得到很好的执行。事实上，审计人员接受被审计单位安排的就餐和宴请、娱乐，无偿使用被审计单位的交通工具，接受被审计单位的纪念品、礼品，还是比较常见的。被审计单位费尽心思使审计人员开心，尽可能满足审计人员的要求，其实质就是购买审计意见，希望审计人员大事化小、小事化了，能出具让一个被审计单位期望的审计结果。
由于审计质量监督机制和责任追究机制不完善，审计人员即使做出审计质量妥协也不会受到责任追究。长期以往，会造成审计人员的“逆向选择”和“道德风险”，即有能力提供高质量的审计服务但却不予以提供，使审计质量长期在较低水平徘徊。
2.积极防范“审计质量妥协”。进一步提高审计机关的独立性，改善审计工作环境。从理论上讲，国家审计机关最好隶属最高权力机构，但在我国当前政治框架和法律规定下，现在的行政型审计模式能更好地开展审计工作。可以在不修改《宪法》的前提下，进行局部改良。审计署仍隶属于国务院，但在国务院内升半格，使审计长具有相当于国务院副总理或国务委员的地位。重组当前的审计资源，财政部监督监察局等部门中的执行审计职能的人全部划归审计署，充实审计力量，实行统一管理。改良的另一层面是改变地方审计机关的“双重管理”为“单极管理”，将省级审计厅改为特派办，由国家审计署直接领导，地方审计局则向省级特派办负责，全国审计工作将由国家审计署统一垂直领导。
认真落实审计署、财政部《关于切实保证地方审计机关经费问题的意见》（审办发〔2007〕41号）文件精神，切实保证审计机关经费。在保证了审计机关经费的前提下，要求审计人员严格遵守“八不准”纪律，做到审计外勤费用全部由审计机关自理。每年审计机关派出专人对被审计单位接受审计情况进行抽样检查。对发现审计人员违反“八不准”规定或有其他影响审计的行为予以处理。推行审计人员在进驻被审计单位时公开审计目的、审计范围、审计人员名单、审计“八不准”、投诉渠道制度，审计结束时向被单位公开审计结果制度。这种制度的确立，将会改变对审计人员的监督方式，用多数人来监督少数人，迫使审计人员更加自律，减少发生审计质量妥协的机会。
三、加强审计全面质量控制，构筑审计质量控制体系
全面质量管理（TQM—Total Quality Management）这个名称，最先是20世纪60年代初由美国著名专家菲根堡姆提出。它是在企业中以质量为中心，建立在全员参与基础上的一种管理方法。菲根堡姆对全面质量管理的定义是：“为了能够在最经济的水平上，并考虑到充分满足顾客要求的条件下进行市场研究、设计、制造和售后服务，把企业内各部门的研制质量，维持质量和提高质量的活动构成为一体的一种有效的体系。”其基本内容是“三全”,即:全面质量的管理；全过程的管理；全体人员参与的管理。
根据全面质量管理理念，构筑我国审计质量控制体系，具体内容包括：
1.遵守职业道德规范。审计人员职业道德，是指审计机关审计人员的职业品德、职业纪律、职业胜任能力和职业责任。审计人员应严格遵守《审计机关审计人员职业道德准则》的各项规定。审计机关要检查审计人员遵守职业道德规范的情况。
2.保持并不断提升审计人员的专业胜任能力。要在经费和时间上保证审计人员每年的后续教育。改变培训的形式，提高实效性。实行优胜劣态，对不能胜任审计岗位的人员予以清退或转岗。适度流动审计人员，在吸引优秀人才到审计队伍的同时，也要将审计队伍中优秀人员推荐到政府中其他部门担任更高一级的职务或到关键岗位任职。
3.合理分派审计业务。根据审计业务的复杂程度、现有审计资源状况（审计时间、审计人员、审计经费）合理分配业务。对审计机关单独无法完成的任务，可以寻求外部协助。
4.加强内部监导。督导，是指审计机关领导、审计组所在的部门负责人、审计组长对实施审计工作的审计人员所进行的监督与指导。审计组所在的部门负责人对督导工作负主要责任。审计组长负责审计现场的督导工作。对于重大或敏感的审计问题，审计组所在的部门负责人和审计机关领导应直接进行督导。在督导工作中，应遵循重要性、谨慎性和客观性原则。督导应当贯穿于审计项目的全过程，包括审计准备、审计实施和审计终结三个阶段。
5.建立外部同业复核制度。美国审计署（GAO）要求审计机关至少每3年要进行一次由独立于被复核审计机关的复核人员进行的外部复核。建立外部同业复核制度，目前受到的阻力很大。我们应当建立审计质量的外部同业复核制度，但不主张现行的审计机关的经费使用情况由同级财政部门进行监督，审计机关和财政部门是有利害关系的，这种经费监督模式会损害审计的独立性。我国应尽快制定国家审计的外部同业复核制度，为质量控制提供双保险措施。
6.强化审计业务会议和审计项目质量检查委员会的质量控制责任，健全审计项目质量控制评估制度。审计机关特别是基层审计机关对这两项工作都应当加强，要进一步强化委员会负责人的责任。
7.适当利用外部专家服务。审计机关在必要时应当适当利用外部专家服务。审计机关根据本机关审计人员的专业胜任能力可着重在以下方面利用外部专家服务：特定资产的评估；产品或服务质量问题；信息技术问题；衍生金融工具问题；舞弊及安全问题；法律问题；风险管理问题等。
8.评估审计报告的使用效果。按照审计委托人审计质量满意论观点，评价审计质量高低，不是由审计机关说了算，而是由审计报告的使用者做出评价。审计报告的使用者包括审计委托人（如人大、政府、组织部等）、审计机关、被审计单位、社会公众、相关利益关系人。审计评估的内容主要包括审计效率、审计效果。
9.监控审计质量控制政策与程序的执行。审计机关应对全面质量控制政策及程序的执行情况和结果适时进行监查，及时发现问题，不断完善质量控制方针，建立、健全各项质量控制程序，把审计风险水平降到可接受水平。各审计机关应当将全面质量控制政策和程序，以适当方式通告，保证所有执业人员准确地理解和掌握。
10.制定《基层审计机关审计项目质量控制制度》。全面控制的落脚点是进行有效的审计项目质量控制。《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》对如何进行审计项目质量控制规定的非常清晰。因受条件限制，基层审计机关要完全执行该规定有难度。基层审计机关的人员较少、审计项目较多，导致《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》很多规定不能很好执行。我国县区级审计机关小规模审计项目的主要特征是“量多事少”，这决定了其质量控制程序要比大规模项目简单的多。县区级审计机关审计人员少，这决定了很多职责是重叠的，区分审计质量控制的责任比较难。我们建议根据基层审计机关的实际情况，参照《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》，制定《基层审计机关审计项目质量控制制度》，从制度层面上加强基层审计机关审计质量控制。
参考文献：
1.史宁安，叶鹏飞，胡友良.审计质量之用户（顾客）满意论.审计研究,2006(1)
2.潘博.我国审计项目质量控制的若干实务问题研究.审计研究,2006(3)
（作者单位：温州医学院 浙江温州 325035）
（责编：若佳）
