中图分类号:F239.43 文献标识码:A
内容摘要:审计关系是审计市场得以有效运行的基础。目前,由审计委托人、审计人和被审计人组成的三方审计关系存在审计服务的“实际委托人”缺位、审计委托人与被审计人同为一人以及被审计单位管理当局可能对注册会计师发表何种审计意见施加影响的缺陷,导致现行审计关系已由三角形的稳固结构变为直线形的失衡结构。本文基于代理理论的分析提出了引入审计委托人的代位委托人,构建新型审计关系的对策措施,以期从根本上改善我国审计质量,遏制财务造假。
关键词:审计关系 委托代理 代位委托人
审计关系是指一项审计行为必然涉及的审计委托人、审计人和被审计人三方之间所形成的经济责任关系。审计关系是对现代审计起源分析的结果,是研究审计独立性的理论基础,同时也是人们研究审计相关责任的逻辑起点,是审计市场得以有效运行的基础。审计关系解释了审计作为市场经济中独立的社会中介服务行业产生的必要性,从中可引申出审计独立性、专业胜任能力、合理怀疑和法律责任等审计重要概念。早有汤姆•李在《公司审计理论》中对审计关系的基础做了阐述和解释。本文试图通过运用代理理论对传统审计关系及其缺陷进行分析,构建一种新型的审计关系,以期从根本上改善我国审计质量,遏制财务造假。
传统的审计三方关系
社会是各种关系的集合。任何一种关系都会涉及两个或两个以上的相关方,各相关方通过签订显性或隐性的契约建立相互关系。按照现代产权经济学家詹森(Jensen)和麦克林(Meckling)的定义,所谓委托代理关系是指“一个人或者一些人(委托人)委托其他人(代理人),根据委托人的利益从事某些活动,并相应地授予代理人某些决策权的契约关系”。按照代理理论,传统审计关系的逻辑起点在于财产所有权和管理权的分离,而在财产所有者和财产管理者之间产生的一种基于财产的委托代理关系,并使关于财产管理责任的相关信息在委托人和代理人之间形成事实上的不对称分布。代理人掌握着绝对的信息优势,而委托人由于无法直接获取与其投资活动以及用于识别判断代理人契约活动直接相关的信息,所以需要一个独立的第三者为其了解代理人的相关内幕信息,以预防和及时发现代理人的道德风险,而具有信息鉴证功能的审计活动在一定程度上能够均衡信息在委托人与代理人之间的分布状态满足所有者的这种需要。财产所有者理应是审计活动的发起者和委托人,并直接为审计活动支付费用。传统的审计关系可以用图1表示。
传统审计关系是一种多代理人结构,这种结构包含以下两种代理关系:
一是财产所有者(委托人)与经营者(经营代理人)的委托代理关系。经营者有着个人的利益追求和价值取向,为了个人自身利益的最大化,经营者很可能利用手中的权力谋取私利而不惜牺牲财产所有者的利益。经营者一手把持了反映其经营业绩的财务报表信息的生成,而财产所有者由于不易观察经营者的全部行为而处于信息劣势的地位,两者之间存在着明显的信息不对称问题。这就为经营者为了自身利益损害财产所有者提供了条件。所有者与管理者之间的代理关系是审计关系产生的前提,审计的本质即是对管理者(被审计人)的责任履行情况进行检查和评价。
二是财产所有者(委托人)与注册会计师(审计代理人)的审计委托代理关系。为了提高被审计人经营者生产信息的可靠性,并且由于审计过程中所需专业知识、能力等因素的限制,很多企业引入了独立于被委托人和财产所有者之外的注册会计师来充当审计人。然而,财产所有者与注册会计师之间仍然存在委托代理关系。注册会计师作为另一重委托代理关系的代理人,由于“私人信息”的存在,也可能有自己的利益追求,同时财产所有者作为委托人却不可能了解注册会计师的全面素质、工作努力程度等。
这两种代理关系中,审计授权人或委托人与审计人之间的审计代理关系是适应所有者需要、了解受托人职责履行的需要而产生的。当所有者委托注册会计师( 审计主体)审查企业管理层的经济责任履行状况时,就出现了审计主体同审计委托人以及审计客体三者之间的审计关系。
传统审计关系的缺陷
在我国,由于公司治理结构不完善、“一股独大”及内部人控制现象严重,导致实际委托人缺位,致使经营代理人集经营代理人与审计委托人于一身,既是被审计对象,也是审计委托人,其审计委托关系由原来的审计委托人、审计人和被审计人的三角形的稳固结构演变成了上市公司管理层(被审计人)与注册会计师两者之间的委托代理关系的直线形的失衡结构。此时的审计关系可以描述为:财产所有者委托经营管理者经营管理其财产,财产的经营管理者委托会计师事务所进行审计,注册会计师向被审单位管理当局提供审计报告,最终由经营管理者将审计报告和财务报告提交给财产所有者。其缺陷具体表现在以下方面:
(一)审计服务的“实际委托人”缺位且审计委托人与被审计人同为一人
“实际委托人”应该是会计信息的使用者,包括:股东、债权人、公司客户、政府部门、社会公众等。但由于审计结果具有外部性和公共品的特点,加之会计信息使用者即“实际委托人”是众多而且分散的,由他们之间协商一致聘请会计师事务所的交易成本太高,由“实际委托人”委托会计师事务所对上市公司财务报表进行审计缺乏实际的可操作性。所以,实际行使审计委托权、聘请会计师事务所并向其支付审计费用的委托人就成了被审计单位的管理当局,也就是由被审计人自己委托事务所进行审计,其审计关系由三方关系演变成了两方关系。如,对国有独资企业而言,财产所有者是国家,而国家仅仅是一个概念上的关系人,面对经营者履行经济责任,国家无法直接去监督,只有委托有关部门代理国家行使职权,对经营者进行管理和监督,这些部门实质上就是代理委托人。当需要审计监督时,由代理委托人而不是真正的委托人(国家)对审计发出委托,这是一种典型的审计委托人缺位现象。另外,对上市公司而言,审计委托人本应是全体股东,但由于我国上市公司股权结构特殊和人事任命体制特殊,部分公司国有股占大多数,一股独大,持有流通股的股东多数难以进入董事会,更谈不上参与决策和监督。
我国多数公司董事会成员主要、甚至全部来自作为主发起人的国有企业,且大多数同时为高层管理人员,加上董事长和总经理由国家任命,董事会就是“一言堂”。所以,实际实施委托则是董事会,董事会成员只是由众多委托人的少数代表组成,董事会的意愿不一定是全体委托人的意愿,董事会成了全权委托机构,由他们进行委托审计等同于用局部利益去代表整体利益从事监督活动,致使审计仅仅按照少数人而不是全体股东(更谈不上范围更大的社会公众)利益进行审查监督。
(二)被审计单位管理当局可能对注册会计师发表何种审计意见施加影响
由于公司受管理层控制,管理层实质上掌握了聘请会计师事务所和支付审计费用的权力。我国的审计市场是买方市场,在审计市场的供求关系中,审计服务的购买者—上市公司的管理当局占主动地位,会计师事务所在审计交易中处于劣势,在审计服务的“实际委托人”缺位、委托人与被审计人同为一人的情况下,管理当局可以选择自己满意的注册会计师,随意变更会计师事务所;而注册会计师却没有或基本没有选择被审计单位的余地。注册会计师的经济利益受制于上市公司管理层,而管理层恰恰是注册会计师审计的监管对象,审计委托人与被审计人角色重叠。上市公司的管理层完全成了注册会计师的基础,注册会计师迫于生存的压力,很难保证其审计独立性。注册会计师与上市公司的管理层之间具有利益相关性而非独立性,在这种情况下注册会计师很难独立客观地发表审计意见。
于是,在独立审计制度安排上出现了有悖于市场经济规则的“怪圈”—出钱买单者与消费者不是同一主体。而且,买单主体与消费主体还在很大程度上存在着利益冲突。是以客户为导向,还是以社会公众利益为导向常常令注册会计师不知所措。特别是当上市公司出现财务危机,两者的利益呈现明显冲突之际,注册会计师更是进退维谷。
构建新型审计关系
审计市场中三方关系人的失衡与错位,导致了审计委托人与被审计人同为一人的状况。因此,要从根本上矫正这种失衡的审计关系,可以考虑将聘任会计师事务所的权力从企业管理当局手中转移到一个专门的机构手中,本文把这个机构称为审计委托人的“代位委托人”。按照代理理论,代位委托人的出现实际上增加了委托人对注册会计师的代理环节,延长了审计代理链条,当然也会加大代理成本。张维迎教授认为“初始委托人的最优监督积极性和最终代理人受监督下的最优工作努力都随委托代理链的加长而严格递减”,按照这一命题,同样可以认为:公司内部人与注册会计师之间的联系也将随着代理链的加长而削弱,正是由于两者的联系被削弱,得到的结果就是注册会计师更具有独立性,从而改变现有审计关系的直线型失衡结构。因此,在审计委托人和审计人之间增加代理环节即代位委托人,这是代理关系理论允许并支持的。构建的新型审计关系可以用图2表示。
(一)审计代位委托人的职责定位
代位委托人的主要职责可以定位于:实施受托并负责聘请审计人和进行必要的信息沟通,从而把所有者的审计需求付诸实现。代位委托人的存在不会改变原有的三方审计关系人的经济权利,但是它会导致审计关系人在原有审计市场中部分行为的分离,主要是把原有审计关系中审计委托人的部分行为划归到代位委托人行为中。
具体而言,审计代位委托人的职责可以包括:接受审计委托人的审计需求委托意向;按照法定标准与审计委托人协商并预收审计费用和代理费用;在公开范围内评估、选择、聘请符合要求的审计人;与审计人签订业务约定书,并应明确规定审计报告直接报送给审计代位委托人,但审计报告收件人仍然为审计委托人;代为接受审计人的审计报告,同时将审计报告转送给审计委托人;代为向审计人支付审计费用;为审计委托人和注册会计师传递必要的信息;在法定的媒体范围内定期向社会公众(主要是外部股东和中小股东)披露审计委托过程。
(二)在审计关系中引入代位委托人的优点
首先,引入代位委托人将从根本上改变由于审计委托人与被审计人相重合而造成审计关系失效的局面,建立起规范、完整的审计关系,为审计的独立性打下坚实的制度基础;其次,可以切断事务所与被审计单位的经济联系,消除了被审计人借助委托权对事务所的影响,为注册会计师审计的独立性提供了经济基础;再次,可以有效解决付费的不需要,而需要的不付费这一矛盾;最后,可以从形式上更进一步体现注册会计师审计的独立性,给社会公众以信心,促进和保证独立审计的健康发展。
(三)审计代位委托人的现实定位
现实中的审计代位委托人应具有以下两个特点:一是非营利性。公共产品具有非排他性和非竞争性的特点,为公共产品服务的机构必须不以营利为目的,所以应是非营利性组织。二是政府干预性。适当的政府干预有利于增强审计代位委托人的权威性,可以形成高效的制衡关系。
对于审计代位委托人的具体现实定位,理论界有不同的观点。比如,以美国纽约大学的罗恩教授为代表的外国学者建议,应引入财务报表保险制度,其思路是上市公司向保险公司购买财务报表责任保险,再由保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计,使会计师事务所不再与上市公司发生直接的经济利益关系,注册会计师执业的独立性不受经济利益的影响。其他比较典型的观点还包括由证券监督管理委员会下设公共审计服务机构承担、由注册会计师协会等公共管理机构承担等。
由审计委员会担任审计代位委托人是一种比较理想的选择,但是由于审计委员会的理论与实践在我国还处于探索阶段。我国上市公司的董事会中,没有完全设立审计委员会,由于数量少、时间短、法规不健全,在实践运作中尚存许多不确定性。事实上,我国很多上市公司审计委员会的成员多数仍然来自公司内部,并不是真正意义上的审计代位委托人。因此,尽管由审计委员会担任审计代位委托人是一种比较理想的选择,但目前的条件还不太成熟。
由监管机构聘请注册会计师也不是较好的选择。一是由监管机构聘请会计师事务所,监管职能与委托职能不分,又会引发政府职能的错位;二是我国上市公司达1300余家,并且还要增加,监管机构没有能力进行实质性的选择;三是注册会计师事务所容易成为监管机构的附庸,难以有效监督;四是无法保证监管机构的公正性。
由于注册会计师协会与注册会计师同属一个领域,体现为管理和被管理关系,显然注册会计师协会不适合替公司选择自己的管理对象,不宜担任审计代位委托人。当然,作为一种改进,可以成立专门的社会公共服务选聘机构。这种机构专门从事社会公共所需的律师服务、会计服务、审计服务、税务服务、公证服务和仲裁服务,由他们选择相应的、符合委托人要求条件的服务提供人。
最后,相比较而言,笔者认为由商业保险公司承担审计代位委托人的角色应是较现实的选择。通过保险公司的中介,所有者聘请注册会计师对经营者进行审计的关系得以理顺,给注册会计师执业创造了独立和勤勉尽责的环境;保险公司的风险管理对上市公司加以限制;相应信息披露进一步扼制了上市公司的造假冲动,这一道又一道防线,将上市公司财务风险控制到最小程度,并在一定程度上解决上市公司造假之后的资产不足以赔偿投资者损失的问题。而且,推行这套制度的难度并不高,只需作适当宣传即可形成购买财务报表保险的报表可信的氛围。
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