【摘要】 本文认为,鉴于林业产业具有经济性和公益性的双重性质,林业产业发展需要政府参与其中。根据经济与会计的相互作用关系,政府发展林业公益事业需要会计发挥导向作用,政府林业会计目标的恰当界定是政府发展林业公益事业的基本保证。在此基础上,本文分析了政府林业会计目标确立应该考虑的因素等。
【关键词】 林业; 会计目标; 公共经济
林业既能提供生态产品又能提供林产品和生态文化产品等,既是一项重要的公益事业,又是一项重要的基础产业(贾治邦,2009)。其发展的重要性和必要性显而易见。林业发展一方面要遵从一般行业发展规律,另一方面由于其公益性,具有特殊性,在考虑林业相关效率和公平问题时,视角需更为广泛,不仅需考虑经济效率,还必须考虑环境效率、社会效率等;不仅需要考虑一定时期内社会成员间的公平还应考虑代际间共享有关资源的公平等等。而从整个社会发展历史看,在效率与公平之间,前者更重要,只有解决了效率问题,社会才有可能真正公平,否则仍将是“贫困中的公平”,最终无法解决社会不公平(杨志勇等,2005)。由于会计信息是评价受托者责任履行状况的基础,并与受托者获得的激励紧密相关,而且,会计信息也是相关决策者决策的基本依据,在未来林业发展中,应完善和强化会计特有的基础评价和导向作用。笔者认为基于林业的特殊性及会计目标在会计体系中的基础地位和重要性,首要地,应确立恰当的政府林业会计目标。
一、政府林业会计目标的内涵
在一个会计信息系统中,会计目标决定着财务报告应当向谁提供有用的会计信息,决定着应当保护谁的经济利益,决定着财务报告所要求会计信息的质量要求,决定着会计要素的确认与计量原则,是财务会计系统的核心与灵魂,对会计理论和会计实践起着重要的导向作用(王莉丽,2008)。会计目标是会计理论中的一个最重要内容。经济发达国家会计专业团体和会计学家,对于会计目标的研究极为重视(陈今池,2007)。1978年,美国财务会计准则委员会(FASB)发布了《企业财务报告目标》第一号概念公告,标志着美国关于会计目标的研究达到顶峰。随后FASB采取了以会计目标为起点的会计准则制定模式,奠定了其高质量会计准则的基础,这一模式广为其他国家或国际组织所借鉴,对于我国会计体系的改进和完善同样具有借鉴意义。
另外,会计目标是分层次的。1973年特鲁布拉德委员会(TruebIood Committee)颁布了《会计报表的目标》研究报告。提出会计报表有12个不同层次的目标。Anton,Sorter和Gans的研究为这些目标建立了层次框架。他们将会计目标由抽象到具体依次分为基本会计目标层次、使用者需求及实现可能性的一般考虑会计目标层次、使用者需要信息具体会计目标层次、实现可能性具体会计目标和财务报表具体会计目标等五个层次。其中政府和非营利组织财务报表属于第二层次,该目标意味着应评估相关会计系统应提供各组织在完成组织目标过程中资源管理效率的信息,业绩的计量应该按可识别的目标予以量化。该报告对FASB产生了较大的影响,并在其第一号概念公告中进行了准确和详细的描述。依据该框架,本文将政府林业会计目标具体界定为在我国基本会计目标基础上,从政府角度出发的林业产业具体会计目标。
不同的会计目标产生不同的经济后果。会计惯例及由此演变成的相关会计准则及其演变过程本身就体现了一种“制度变迁”,准则通过会计报告等影响会计信息使用者的决策行为,从而影响社会中经济利益的分配及经济资源的配置,具有经济后果(吕静静,2006)。目前我国林业产业中相关会计制度林立、会计信息缺乏可比性,同时会计核算内容不全面,难以形成正常的林产品价格信号,不利于资源的有效配置等问题,已为业界所广泛关注。这些会计核算制度,归纳起来大体可分为三类:国营、集体和企业。前两者更强调以预算为基础,社会性和非营利性及制度的公开性,不强调经济性。而企业会计制度强调经济性,不考虑社会性。目前,企业会计制度由于其经济效率性,受到人们的广泛关注,人们试图将企业会计准则广泛运用于林业,以提高林业发展的经济效率。但这里的效率仅包含了经济效率,对于林业发展需关注的其他方面如公益服务、生态价值和环境保护等均未涉及。依据新企业基本准则,企业财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。该准则强调会计主体的经济性和对股东(或潜在股东)权益价值的保障。这一目标,具有私人利益局限性并与林业发展的公益性相悖。另外,生物资产具体准则关于林业价值核算,仍然侧重于林木价值,未体现林业其他价值等,不利于林业产业公益性功能的发展,客观上仍将不能摆脱一直影响我国林业会计的以木材为中心的林业发展思路,并导致未来林业公益产品供给不足。林业产业发展更重要的在于林业公益事业部分的发展。根据经济与会计的相互关系,林业会计问题的解决,从根本上取决于林业经济相关问题的分析。林业会计的建立和完善离不开特定的林业产业环境,需遵循林业内在发展规律,需要与林业环境诸方面相适应(辛胜利,2008)。笔者认为,鉴于林业产业具有一般产业的经济性及特殊的公益性,林业产业发展更重要地需要政府参与其中。因此,考虑林业会计目标时,相比于企业等私人个体,更重要的应从政府角度考虑。
二、政府在林业产业发展中的角色
由于人们对林业全部价值计量的现实局限性,对于森林的生态、环境、文化、社会价值等没有体现在其价格中,存在巨大的正外部性。在扭曲的价格信号引导下就可能导致现阶段对林业资源利用方式的不恰当,并导致林业相关公共物品供给不足,降低社会整体福利。由于林业本身具有的地域性,天然地使得林业发展具有规模经济效应和范围经济效应,而私人企业经营则受到资源局域性的限制难以满足这一点;另外,林业自身发展具有长期性,需要更多的远见,超越具体个人的短期私利,从长远的角度,为整个群体的利益负责;同时林业的长周期性和对自然规律的依存性及正外部性,要求垫支大量资金,这一点对于自负盈亏,以营利为目的的私人企业是难以承担的;而且,林业除经济效益外的生态效应、环境效应、文化效应等受众均为社会集体成员,符合公共经济存在的基础的集体性,并且收益难以完全货币化,需要更多的公共经济参与。当然,群体是由个体组成的,群体发展时还应考虑到个体的利益,这就涉及到了分配。
在林业发展中的正外部性未被恰当计量并体现在林业产品价值中之前,过分鼓励以价格为信号导向的林业私人企业发展,可能导致林业资源行业中准入门槛设置低或无规范,或政府公共经济经营的缺位,在原料近乎0成本,对技术、资金等要求低,对环境等不承担明确具体经济责任的前提下,可能造成了林产品采伐、加工的暴利,在个人纯粹理性经济人的短期利益导向驱使下,将造成巨大社会负效应,同时这一粗放模式对于社会中的其他行业也会带来不良的示范效应。在一定公民道德水平的情况下,可能引致整个社会公民的集体利益短视行为;另一方面,由于对林产品价值属性及价格构成认识上存在偏差,导致人们常常对林产品的生态价值和环境价值,经济价值中代内与代际补偿价值重视不够。大多林产品价格中仅包括开发成本,没有包括补偿成本和环境成本等,那些力图按照“正常”资源性产品价值规律生产的企业根本没有可能在竞争中存活,好企业也被拉下水。因此,鉴于林业经营的规模效应、正外部性等,政府参与其中有天然的优势。
学者蔡剑辉(1999)对我国林业前一阶段发展问题总结时提到,过去我国林业经营指导思想把森林资源作为一种产品生产的原料基地,以木材利用为中心,把森林培育和木材生产人为地分离。前者划入事业单位范畴,采用事业化管理既不考虑经济效益,更不重视生态和社会效益,缺乏自发营林应有的经济动力,出现造林不见林的情况;后者划入森工系列,实行企业化管理,由于价格扭曲,导致森工企业利润虚增,诱发林业部门资金投向采运及林产品加工企业,导致森林资源需求人为扩大化和森林资源的粗放开发与浪费。类似地,上世纪90年代后期,黑龙江等国有森工企业在实施天保工程后木材限产、树木禁伐的情况下,以保护国有森林资源为目的,以开发和利用林下资源为基础,将林木资源的管护、多资源的经营利用以农村联产承包责任制的形式承包给个人实行管护经营。虽也提高了承包者的经营积极性,但也出现了承包者为追求林下资源经济效益最大化,“杀鸡取卵”式开发林下资源,不顾植被的保护,甚至破坏整个森林资源生态系统环境,影响林木的生长,造成事实上国有森林资源经营效益低下(王兆君,2007)。这些均说明了私人部门发展林业的弊端。林业发展中应加大政府的参与度和投入程度,而非鼓励私人经济的介入。
另一方面,从马克思经典理论中探求公共经济发展的理论依据,亦可得出公共产业经济发展必须由政府有效参与的结论。马克思认为与资本主义社会化大生产相适应的交通、运输、通讯联系、信息、城建、生态资源的综合利用、人力资源的综合开发等等,是当代资本主义经济发展的共同的、一般的社会生产条件。而在这些生产条件上投资的微利或亏本的实际,使更大量的“公益工程”的发展转嫁到国家的肩上。显然这里已考虑到了私人成本和社会成本的差异性。因此,由于林业的公益性,林业经济发展需要政府参与。
三、政府林业会计目标的构建
在实践中,人们往往过分强调公共经济行为的公益性,而忽略其效率问题,将效率局限于私人经济效率范畴内。但事实上,政府是一个与企业和家庭构成的私人部门相对的独立的经济主体。从经济角度看,任何一种事业,无论是企业、个人还是政府经营都应考虑其投入与产出的配比关系。特殊地,公共支出项目的成本效益分析时不仅需要考察项目的直接成本与收益,还要考察它可能产生的外部性或间接的成本与效益(李银珠,2008)。在政府参与林业公共经济发展的必然性前提下,鉴于政府支出的有限性及政府支出内在的效率性需求,实践中应重视提高公共经济的效率性。林业产业发展的这一诉求的实现需要发挥会计基础导向作用。
由上,鉴于林业产业的公益性和一般产业发展所必需的效率性,笔者认为确定林业政府会计目标时必须体现公益性和效率性,应注重环境及生态因素、社会公平性、林业相关环境资源等的稀缺性和效率的提高等。
关于环境及生态因素。这是林业政府会计目标与林业企业会计目标本质上的区别。由于林业相对于其他产业最重要的特点在于其提供了人类生存的基本环境,对于整个社会生态影响重大,而这种重要性现阶段难于货币化计量,但可以肯定的是,一旦林业发展失衡,将导致社会个体成员生存环境恶化,社会生态受到破坏,为此,人们将付出巨大的经济代价,甚至生命代价,这种损失有时甚至难以挽回。笔者认为林业政府会计目标的设立应以林业发展社会价值最大化为目标,注重非货币环境与生态及社会价值因素的考虑。在此导向下,注重考虑生态、环境的安全性,不以局部、短期利益最大化为目标,而侧重于某一区域甚至整个社会整体、长期利益最大化为目标。正如张琦等提出的,随着我国在公共财政、公共管理与政府治理等各方面改革的不断深入,现有的政府预算会计系统亦需改革以满足公共领域的信息需求,应该采用政府财务会计与预算会计的适度分离与协调的形式完善现有政府会计系统。这不失为一种解决办法(张琦,2008)。
关于社会公平性。虽然效率对于社会福利是第一位的,但公平失衡将不利于效率的提高,如果公平长期处于失衡,也有违社会福利水平效率提高的初衷。由于政府发展林业属于公共事业的一部分,出发点在于社会福利的改进与优化,其受众应为社会公众。虽然社会整体福利水平的提高优先于个体福利水平的提高,但在不影响整体水平的前提下,应当充分考虑个体福利水平,应当考虑到整体福利的公平性,对于受损的个体应当给予补偿。重要的是,应在具体事项计划阶段就考虑到相关利益各方的福利公平问题。
关于稀缺的林业相关环境资源。新古典经济学对环境价值的说明资源有多种用途,一旦某种环境因素被使用的边际成本大于零,即意味着该因素已具有稀缺性,而稀缺性导致竞争性使用,产生了以价格调节供求之需要(陆宁等,2008)。随着资源与环境的消耗,原本是公众生来具有的,也随之变的稀缺,需要竞争才可获得,资源和环境成为具有稀缺性的产品,比之于其他社会产品对于人类生存更为基本、更为重要。现实中环境、生态的破坏给人们生活带来的损失,短期内不会呈现,但经过较长期间如10-20年将呈现,需要社会付出恢复成本包括对于环境恢复成本、生态恢复成本、人身健康恢复成本等,这些恢复成本也应该被考虑内化为使用资源环境的成本。
庇古理论主张对外部性成本即社会成本和私人成本之差征税。但即使按这种原则给环境资源定价也是不够的。而且,随着社会经济的发展,人们消耗自然资源的机会成本逐渐扩大。可持续发展以社会价值为核心,要求资源定价必须有利于可持续发展,资源的价格应能反映对后代人造成的外部性成本,但在实践中这一点却难以估计。笔者认为,从稀缺性的角度,有关林业产品价值确定应采取孰高原则,而非现行企业财务会计采用的基于谨慎性原则的孰低原则,防止私人利益最大化影响到社会福利最大化。
关于效率的提高。政府林业目标不应仅侧重于预算管理服务,不应因为其公益性而忽略其效率性。这是政府参与林业发展、林业公益性发挥的重要保证。西方国家受新公共管理运动的影响,公共受托责任的内涵由过程评价逐渐转化为结果评价;政府治理的重点已逐步由合规性管理转为绩效管理(张琦等,2008)。笔者认为,这一变化趋势体现了西方在经济实践过程中,人们对于经济规律及会计对于经济反作用的认识,是基于实事求是的态度对过去行为的改进,体现了实质重于形式原则。
当然,政府林业会计目标的由此设定也应有利于国家财产的保护。政府既然存在现实的投入,政府或社会对于这些公共资源的产权就应得到保护(曹越等,2009)。在充分肯定私人所有权的同时不能忘却国家所有权和集体所有权,在强化私有财产保护意识的同时不能抛弃国有财产和集体财产的保护意识;反之亦然(张雷声,2009)。
结束语
由于林业本身的公益性和其效应的外部性,以及我国经济发展所需林业提供相关产品和作为人类基本生存环境的必要性和紧迫性,林业亟待发展,林业会计问题必须因此展开,本文抛砖引玉,希望能为该问题的解决提供一些线索。●
【主要参考文献】
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[4] 訾磊.会计目标:回顾与评述.财经政法资讯,2006(2).
