随着经济全球化,国内市场开放程度进一步加大,企业所处的外部环境更为严峻,现代企业正面临国内和国际两个市场的竞争挑战。尤其是进入21世纪后,伴随着以电子信息技术、自动化与网络技术为特征的全新企业制造环境的出现,企业更面临着前所未有的竞争压力。企业为了培育长期市场竞争优势,在激烈的市场竞争中求得生存与发展,实现企业价值最大化,必须紧随企业外部环境及内部条件的变化,不断创新成本管理,更新成本控制理念,努力寻求更好的成本控制方法。在这种背景下,现代的成本控制系统应运而生,无论是在观念还是在所运用的手段方面,都与传统的成本控制系统有着显著的差异。
1现代成本控制理念
1.1成本管理战略化。
传统的成本管理仅是一种站在企业自身的角度,注重于短期内部生产过程的成本管理。为使我国企业产品在国际市场上能与国外大公司抗衡,企业成本管理必须适应企业战略管理的需要,实现由传统成本管理向战略成本管理的转变。
战略成本管理包括两个层面的内容:一是从成本角度分析、选择和优化企业战略;二是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中的成本侧面,后者是在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划。
哈佛大学的迈克尔.波特提出的通用竞争战略即企业获取竞争优势的基本战略包括成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略三种。成本领先战略的核心是企业通过一切可能的方式和手段,降低企业的成本,成为市场竞争参与者中成本最低者,并以低成本为竞争手段获取竞争优势。成本领先战略实质上是以低成本战略作为企业的基本竞争战略。差异化战略的基本特点是突出产品为客户所看重的某一方面的特定功能,力求在为客户所重视的产品性能的某一方面独树一帜,以便增强企业产品的竞争力。实施差异化战略需要支付额外的成本,这种成本有时很昂贵。判断差异化战略成败的标志之一是实现差异化所增加的收入是否超过为此而追加的成本。目标聚集战略分为成本聚集战略和差异聚集战略两种形式。成本聚集战略是在细分市场的成本行为中挖掘差异,寻求其目标市场上的成本优势,而差异聚集战略则是开发细分市场上客户的特殊需要,追求其目标市场上的差异优势。目标聚集战略中的成本聚集战略实质上也是一种低成本战略。
从竞争战略理论分析可以得出的基本结论是,不论企业采取何种战略,成本问题始终是企业战略制定、选择和实施过程中需要考虑的重点问题。如何利用成本战略为企业赢得成本优势和竞争优势,是企业战略管理的重要内容,也是成本管理的重要内容,构成了战略成本管理的重要内容。
企业采用何种成本战略,取决于企业整个的经营战略和竞争战略,还要与企业的发展阶段相适应,要与产品的寿命周期阶段相匹配,同时所采取的各种战略措施之间要协调配合。
为此,成本控制目标也应该是一种动态目标,应随着企业所处发展阶段及其采取的发展战略而改变。如一个新生的或快速发展的企业,有必要采取差异化战略以迅速满足顾客需要,抢占市场,成本控制的目标就不应是一味降低成本,而是筹措资金,满足市场需要;相反,增长缓慢、相对成熟的企业,机构臃肿、效率低下是这一发展阶段的主要特征。企业效益的增长主要靠苦练内功、深挖潜力、开源节流,降低成本成为成本控制的主要目标;但到了衰退期,既无开源潜力,也无节流措施,要完成企业的二次创业,有必要进行变革管理,实现战略转型。变革成本是本阶段的主要支出,调整成本结构成为本阶段的成本控制目标。当然也不能简单认为成本控制目标只要死守发展阶段和发展战略就行了,成本控制目标的确定还要具体问题具体分析。
1.2成本动因多样化。
成本动因是引起成本发生变化的原因。要对成本进行控制,就必须先了解成本为何发生,它与哪些因素有关,有何关系。成本在本质上是一种函数,是各种独立或交互作用着的因素(自变量)合力驱动的结果。传统成本管理只重视了生产过程中的各种有形的物料及人力的消耗,而忽视了企业的规模、市场开拓、企业内部结构调整、企业的管理制度等无形的成本动因。
传统上,人们往往把成本动因归结为生产数量。这对于直接成本(直接材料和直接人工)是毫无疑问的,但是对制造费用就不一样了。在高度人工密集型的生产过程中,由于制造费用大部分是与生产时间有关的间接费用(主要包括机器设备的折旧费、动力费和其他机器设备相关的费用),按直接人工工时或直接人工工资分配也较合理。但在高度自动化的现代制造过程中,直接人工成本比重日益降低,仅占生产成本的5%-10%,而与自动化紧密相关的机器折旧费、动力费等需要分配计入不同产品的间接费用又大幅度增加。在这种情况下,如仍以日益减少的直接人工工时或直接人工工资来分配这些比例不断增大的间接费用,会使产品成本严重失真。很明显,现代企业产品中的科技含量的增加,使得产品的制造成本并非与产品生产数量直接相关,或者说至少不是只与产品数量直接相关。如果还按照传统方法计算产品成本,就会高估低科技含量产品成本,而低估高科技含量产品成本。成本计算的错误将导致企业生产决策的错误。这对企业来说,是足以致命的。因而,在以计算机技术为代表的高科技迅猛发展的今天,有必要按战略成本管理观点将传统的单一的数量动因扩展为一系列的成本动因。除考虑有形动因外,更要重视无形动因。为此,对于间接费用的分配,我们可以引进作业成本法,通过分析各种成本动因和相关成本之间的关系,将单一标准的分配改为按成本动因的多标准分配,以便正确地分配各项间接费用,客观、真实、准确地计算产品成本。
1.3成本含义宽泛化。
传统的产品成本仅指产品在生产过程中发生的制造成本,而将其他与制造过程无关的费用作为期间成本。在其他费用占企业总成本比重较小的情况下,这种成本理念还是可以接受的。然而,在现代制造环境下,企业产品的生产成本中大约有80%左右在其设计阶段就已经确定了。任何一种产品从引进到终结,其成本绝不能仅仅理解为制造成本,而是贯穿于整个产品经济寿命周期的为产品生产和实现产品功能所付出的全部成本。既包括产品的制造成本(中游),还包括产品的开发设计成本(上游),同时也包括使用成本、维护保养成本和废弃成本(下游)的一系列与产品有关的所有企业资源的耗费。可称之为产品的经济寿命周期成本。相应地,对于成本控制,就要控制这三个环节所发生的所有成本。实践证明,只有当产品的寿命周期成本得到有效控制,成本才会显著降低;而从全社会角度来看,只有如此才能真正达到节约社会资源的目的。
1.4成本控制全面化。
传统的成本管理一般将其归结于会计部门和生产部门,而且主要控制生产过程中发生的制造成本。但从现代成本的含义可以看出,成本是指产品的经济寿命周期成本,它发生在企业生产经营的全过程。这就决定了成本控制应该是企业全员、全过程和全方位的成本控制。
全员成本控制就是要根据企业生产工艺的特点和各个职能部门、各类人员的职权范围,设计出相应的成本目标,发动领导干部、管理人员、工程技术人员和广大职工树立成本意识,参预成本的控制。全过程控制,是对产品的设计、制造、销售过程进行控制。其中筹划设计过程中对未来经济活动进行的事前预测控制是全过程成本控制的根本性控制,对控制效果起着决定性作用;生产过程对正在发生的经济活动进行的事中监督控制是对事前控制目标值的有效保证;对产品形成到售后使用过程已经发生的经济活动进行的事后反映分析控制既是对事中控制的综合反映,又是对事前控制目标值预测程度的检验。三者是相互联系、相互制约的有机控制整体,既要突出重点控制,又要狠抓全程控制。全方位控制是指对产品生产的全部费用都要加以控制,不仅对变动费用要控制,对固定费用也要进行控制。不仅看其制造成本,还要看其负担的期间费用多少。也就是说,要把构成企业利润的全部减项都纳入成本分析和控制的范围之内。
与传统成本管理观念相比,全面成本控制在深度、广度和指导思想等方面有了很大的改变:扩大了成本控制的空间范围;增大了成本控制的时间跨度;充分发挥了成本控制的效能。
1.5成本节省到成本避免。
传统的成本降低基本是通过成本的节省来实现的,如在既定的生产工艺流程下,通过提高资源利用效率、改进生产与采购方式等手段来节约产品成本,其本质仍然是企业成本管理的一种改良过程。而在全新的制造环境下,降低成本的核心在于从根本上避免不合理成本的发生,如在存货管理中使用看板管理方法,以零库存形式避免了几乎所有的存货成本;全面质量管理以零缺陷的形式避免了几乎所有维修成本和因产品不合格所带来的其他成本;重视和加强对各种决策成本的研究分析,确保投资决策正确,从而避免了因决策失误给企业带来的巨大损失。成本避免的思想在于从源头上去探索成本降低的潜力,避免不必要成本的发生。价值链理论中对那些不经济(不经济的价值活动指的是价值活动创造的价值不能弥补其产生的成本)、不必要的价值活动进行控制或削减;作业成本法中尽量减少以至于取消无效作业;成本企划理论将降低产品成本的“重心”由传统的生产阶段推溯至开发、设计阶段,通过对企划物件的最初起始点实施充分透彻的分析,从而有效避免后续制造过程中大量无效作业所耗的成本都充分体现了成本避免观念。这种降低成本的方式是通过重组生产工艺流程与技术创新,是一种高级的战略上的变革。另外,按照李践的“砍掉成本”观点,不手软、不犹豫、不留情地砍人手、砍机构、砍固定资产、砍预算、砍库存、砍劣质客户、砍日常开支、砍会议、砍面子……砍掉易对企业造成浪费的财务开支,也许是企业日常经营管理中更切实可行的成本免除方式。
1.6时间因素对成本的调和作用日显突出。
在形成产品价值链的各个阶段,时间对成本水平的影响越来越大,特别是在技术发展变革速度加快、产品经济生命周期变短的情况下更是如此。一方面,企业为了能够对市场的变化作出快速反应,必须投入更多的成本用于缩短设计、开发和生产时间,这种以时间为对象的成本范畴显得尤为重要。如Wlett-Parkard公司就发现,与其让产品晚半年上市,还不如多花一半的研发费用。另一方面,时间对成本的影响还表现在与产品售后服务相关的价值体系中。顾客购买商品,其价值不仅仅限于产品本身的品质,而且还表现在产品所延伸的服务效应上。企业不仅要将产品及时地送到顾客手中,更重要的是要根据顾客意见及时采取措施,使顾客价值最大化,这样既可以获得市场,又可以及时掌握市场动态。
2现代成本控制的原则
2.1因地制宜原则
成本管理是一种实践性较强的专业管理,其存在的土壤仍然是各具特点的管理实践。成本控制的实质在于能够将先进的理念和企业成本实践有机结合。再好的理念如不能用于与其相适应的管理环境,其控制肯定会流于形式。我们在吸收国外先进理念的同时,还应注意我国的特色,应注重国外成功经验与我国特有方法的有机结合,避免一刀切。我国企业应围绕企业财富最大化这一目标,根据自身的具体实际和特点,建立成本控制信息系统和成本控制模式,确定以成本控制方法、管理重点、组织结构、管理风格、奖惩办法等相结合的全面成本控制体系,实施目标管理与科学管理相结合的全面成本控制制度。
2.2成本效益原则
成本控制是一门花钱的艺术,而不是节约的艺术。换句话来说,不是片面强调要少花钱或不花钱,而是强调要把钱花得恰到好处。将企业的每一种资源都用到最需要它的地方,努力以尽可能少的成本付出,创造尽可能多的使用价值,为企业获取更多的经济效益。“我们并没有一味地单纯强调低成本,我们强调的是投入产出效益。”姚同山道出了蒙牛成本管理的精髓。
在市场经济环境下,经济效益始终是企业管理追求的首要目标,企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想,要从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”(成本)的必要性、合理性。若一种成本的增加能提高企业产品在市场中的竞争力,最终能为企业带来更大的经济效益,那么这种成本增加就符合成本效益观念。如引进新设备要增加开支,但因此可节省大量维修费用和提高设备效率,从而提高企业的综合效益;为开发新产品及改进产品质量而发生的有关费用,虽然会使近期成本有所增加,但企业的市场竞争能力和生产效益却会因此而逐步提高;为充分论证决策备选方案的可行性及先进合理性而发生的费用开支,可保证决策的正确性,使企业获取最大的效益或避免可能发生的损失。这些支出都是不能不花的,这种成本观念可以说是“花钱是为了省钱”,是成本效益观的具体体现。
2.3例外管理的原则
考核成本控制的效果时,要将注意力集中在实际发生数异常的成本项目上。因为实际发生的成本往往与预算有差异,如发生的差异不大,也就不没有必要——查明其原因,而只要着重分析非正常的例外事项,查明原因并及时进行信息反馈。
3现代成本控制的具体措施
现代企业进行成本控制时,首先要树立现代成本控制理念,坚持现代成本控制原则;其次还要从以下几方面具体做好成本控制工作。
3.1制定科学的目标成本。
目标成本是进行成本控制的依据。制定科学、切实可行的目标控制成本是进行成本控制的首要环节。制定目标成本时,既要避免指标定得过高,无法实现,又要避免指标定得过低,达不到管理的目的。科学的目标成本应该是只有通过加强管理才能够完成的。为此,首先要全面地分析成本。企业各级管理部门负责组织进行近年来产品成本及费用支出情况的分析,收集、查找国内外同行业先进水平及本企业的历史最好水平,按照产品成本及费用项目的构成进行纵、横对比,找出存在的问题,分析产生的原因。其次根据问题产生的原因,发动群众,献计献策,制定有针对性的改进措施,从而确定目标成本。
3.2制定合理的成本控制标准。
目标成本确定后,制订成本控制标准成为实施全面成本控制制度的首要任务。因为它是对各项成本进行控制的量化依据。成本控制标准要以历史数据为依据,以有效经营为前提,通过充分的调查、分析与技术测定而制定。实际工作中要把理论上不存在,但在生产过程中难以避免的损耗和低效率等情况考虑在内,比如正常的废料与废次品、正常的时间损失、正常的设备维修与故障等,使标准切实可行。实际的成本控制标准应该宽于理论成本,但又严于历史平均水平,必须要经过一定的努力工作和有效活动才能实现。
3.3实施成本控制时要着重做好以下几方面工作。
3.3.1控制成本要从关键人员、关键部门入手。
成本控制固然是全员控制,但是不同部门、不同人员在成本控制中所起的作用不同。一个企业的成本控制能否取得成功,更重要的还是取决于企业领导对成本控制的重视程度。否则,再好的成本控制制度也形同虚设,难以取得应有的效果。邯钢的成本控制经验之所以能够取得成功,就是因为总经理刘汉章能够坚定不移地将“模拟市场核算、实行成本否决”这一成本控制制度在全邯钢加以贯彻实施。另外,成本控制应以生产技术部门为主。因为会计人员虽然负责成本的管理工作,但由于其不懂得工艺流程与工程技术,常因外行而无能为力。而企业固定资产的更新改造、设备的维护保养等固定资产投资项目,生产流程的设计,施工方法的选择也大都是由生产技术部门确定的。他们了解生产的具体环节,深知各项成本费用的动因,从而能找到成本控制的根本途径和办法。
3.3.2从形成成本的关键点入手。
形成产品成本的各个环节、各个点在成本中的作用不同,有些环节点对成本的形成起着关键作用。抓住这些成本关键点来控制成本,往往能起到事半功倍的效果。如:一些从事技术含量不高,原料品种多的家用电器制造业,开发新的技术或新材料比较难,此时采购原料的价格可能成为该企业成本控制的关键点;资金密集性的快速消费品,降低存货,加速资金周转可能成为该企业成本控制的关键点;原料消耗较固定但成品率波动性较大的行业,提高成品率、降低废次品成为成本控制的关键点;升级换代快的产品,产品设计可能成为成本控制关键点;材料成本低,营销费用高的烟、酒、化妆品等,营销费用可能成为成本控制的关键点。
3.3.3重点控制可控成本。
产品成本分为可控成本和不可控成本,企业管理人员能对成本施加影响并可以调节的为可控制成本,反之则为不可控制成本。但是成本的可控与否,不是固定不变的,在一定的范围和时间里是可以转化的。不可控制成本一般是指由企业的决策而形成的成本,包括管理人员工资、折旧费和部分企业管理费用等。这些费用在企业建立或决策实施后已形成,在一般条件下,它较少发生变化,不必花大力气去控制。根据本企业的实际情况,抓住可控成本的管理才是成本控制的关键。
3.3.4着重控制可控成本中占有比例较高的部分。
成本控制的内容非常广泛,但是,这并不意味着事无巨细地平均使用力量,成本控制应该有计划、有重点地区别对待。企业应重点控制可控成本中占有比例较高的几个部分,这样才有助于企业成本控制目标的实现。
3.3.5严格控制非生产性开支。
所谓非生产性费用是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的费用。这部分费用开支往往是具有很大的伸展和压缩的空间,对这部分费用管理、控制的程度直接反映出整个企业的管理水平,影响到企业经济效益的提升。可采取以下措施加强对非生产性费用支出的控制:①合理地精简和配置机构。根据企业的生产和管理能力,精简重叠职能的部门,合并职能相近部门,弱化附属非管理部门,有效地控制公司办公经费。②加强计划管理。对于非生产性开支的控制是一个系统的过程,应编制合理、适度、可行的年度管理费用计划,这是控制非生产性开支的有效手段。随着企业规模的扩张,管理职能部门的作用日益重要,其费用也相应增加,所以在编制管理费用计划时,必须分析企业各职能部门业务范围和经济现状,基本做到费用开支趋于合理化。
3.3.6重视新技术的开发应用,实现成本新突破。
企业成本控制,除保持成本不上升外,可能更多的是希望成本每年都有一定的幅度的降低。通常企业通过降低消耗、提高劳动生产率、合理地组织管理等措施降低成本。但在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下,当成本降低到这些条件许可的极限时,进一步降低成本的努力可能收效甚微。为此,只有改变成本发生的基础条件,如通过采用新技术设备、新工艺流程、新产品设计、新材料等,使影响成本的结构性因素得到改善,为成本的进一步降低提供新的前提,使原来难以降低的成本在新的基础上进一步降低。技术开发应用既是提高设备效率、优化工艺和操作、赶超世界先进水平的重要手段,也是化解各种制约节能降耗“瓶颈”、挖潜增效、降低成本的重要途径。
3.3.7建立健全激励约束机制。
成本控制是全员控制。要充分调动员工控制成本的主观能动性,必须建立健全激励与约束机制,将节约成本与控制者的切身利益联系起来,利用奖惩的办法将企业被动成本控制转换为全员的主动成本控制。
3.4对成本进行精细化管理。
要谋求成本的有效降低,必须分析影响成本的各种因素中最本质的东西,也就是要做到“单元成本”的分析。为此,我们可以借鉴王永庆著名的“鱼骨理论”:任何大小事务的成本,都要对其构成要素不断进行分解,把影响成本的因素全部找出来,达到像鱼骨那样具体、分明、详细。以财务费用为例,我们可再细分为原料的财务费用、制造过程的财务费用、产品的财务费用及营业上的财务费用等,然后逐项分析其发生情况,从而找出财务费用控制的关键点和差异所在。如果只以简单的财务费用为单位成本,那么分析工作势必无法再深入,得出来的结论往往与实际有一定距离,也就无法取得正确的成本分析。
3.5推进成本会计电算化,积极开发现代化成本控制系统,建立统一的、数据共享的成本管理平台。
企业成本会计工作以电子计算机为手段,大大加快了信息反馈速度,增强了业务处理能力,对于及时、准确地进行成本预测、决策和核算,有效地实施成本控制,全面地考核、分析成本,都有重要意义。但是,当前会计电算化应用中还存在以下的问题:一是简单地停留在模仿替代手工核算阶段,只能进行事后反映,无法进行科学决策、预测和事中控制;二是企业管理信息系统中,采购、营销、人事、财会等子系统互相分割,尚未形成有机联系的整个企业管理信息系统;三是会计信息系统提供的一般只是财务会计信息,不能充分反映成本会计和管理会计需求的信息。因此,为了推动会计电算化的深入发展,必须加快会计电算化从核算型向管理型转变,将会计信息系统有机地融入企业整个管理信息系统,通过电算化的应用,实施生产成本的全天候监控,实现节能降耗和信息流的科学管理,为及时、准确地进行成本预测、决策和核算,为有效地实施成本控制提供强有力的技术支撑。
3.6重视工程成本师的培养。
人是成本管理的第一要素,而我国企业目前的成本管理的专业分工是分割的。会计人员负责成本的管理工作,但由于其不懂得工艺流程与工程技术,很难抓住成本控制的核心环节(效能分析);工程技术人员懂技术,但对产品成本的构成了解甚少。这也是导致许多先进技术缺乏推广运用价值的关键所在。培养能融合成本管理全过程的复合性工程成本师对提高成本管理的效能是至关重要的。这样生产技术部门就能增强成本控制的意识,利用成本报表、成本资料等会计信息,及时掌握成本的发生情况及发展变化的趋势,找出成本控制的途径和办法,进行有效地成本控制。
总之,当今的市场竞争,是实力的竞争,人才的竞争,产品和服务质量的竞争,也是成本的竞争。从某种意义上讲,成本决定一个企业的竞争力。在确保产品质量的前提下,降低成本是企业逐步扩大市场份额的重要途径,是提高企业经济效益的基础。企业管理者要转变传统狭隘的成本观念,结合企业的实际情况,充分运用现代的先进成本控制方法以加强企业的竞争力,迎接各方的挑战。
参考文献:
[1]乐艳芬.试谈现代企业成本管理的变革.上海会计,1999,2.
[2]焦跃华,袁天荣.论成本控制目标.财务与会计,2000,11.
[3]戈飞平.成本管理观念的更新与成本控制新思路.上海会计,1999,5.
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