摘 要:本文以利益相关者理论为基础,以会计政策选择为研究对象,从利益相关者角度出发,以动态的视角对企业会计政策选择的利益相关主体进行划分界定,讨论不同利益相关主体对会计信息的不同需求。接着对会计政策选择进行阐述,得出利益相关者立场应为会计政策选择的立场,会计政策选择即为实现利益相关者价值最大化;同时就利益相关者立场选择会计政策应注意事项作了说明。
关键词:利益相关者 利益相关者理论 会计政策
财务会计的目标是向信息使用者提供决策有用的信息,会计主体在会计核算中必然面临会计政策选择问题。会计政策选择是会计信息系统中的一个重要环节,而会计政策选择的过程是各方面利益均衡的过程,因此会计政策选择要受到各方利益因素的影响,在新经济时代,如何更好地处理利益相关者之间的关系是企业在竞争中获得优势的关键所在。
一、概述
(一) 利益相关者的概念
《牛津词典》记载的利益相关者一词最早出现于1708年,它表示人们在某一项活动或某企业中“下注”(have a stake),在活动进行或企业运营的过程中抽头或赔本(Clark,1998)[1]。自上个世纪二十年代以来,中外学者从不同的角度对利益相关者给以了研究和定义,各种观点研究和表述的侧面不同,但共同之处都认为企业就是相关利益者之间缔结的众多契约的连接点。这些相关者包括投资者、债权人、职工、国家、社会公众等等,他们是并列的经济主体,其经济利益是同质的。同时,他们既是利益合作者,又是利益对立者。
(二) 利益相关者的界定和分类
利益相关者理论与传统的股东至上主义的主要区别在于,该理论认为任何一个公司的发展都离不开各种利益相关者的投入或参与,比如股东、债权人、雇员、消费者、供应商等。从这个意义上讲,企业可看作是“一种治理和管理专业化投资的制度安排”(Blair,1995),它理所当然地要为利益相关者服务,而股东只是其中之一罢了[7]。企业决不是只为股东而生存的,诸多相关者受企业决策的影响,也会影响企业的决策。
然而,利益相关者理论遇到的最大问题是怎样界定,究竟谁是企业的利益相关者。如果利益相关者本身都界定不清,那么就无法开展基于利益相关者共同参与的公司治理了。关于利益相关者的界定和分类,经济学家根据不同类型的相关利益者对于企业决策的影响以及被企业影响程度的不同,从多个角度对利益相关者进行了划分,认识比较一致的分类有:股东、债权人、管理当局、企业职工、政府、社会公众、其他等。
(三)与企业会计政策选择有关的利益相关者的界定
上述分析对相关利益者的界定和分类方法进行了介绍,其中很重要的一点就是如何选取合适的划分标准和以“动态”的视角看待相关利益者分类,即我们需根据实际情况对相关利益者进行鉴别和划分。本文主要研究的是与企业会计政策选择相关的利益主体问题,因此,有必要从会计政策选择的角度来选取划分标准和进行企业相关利益者的界定。由于不同的利益相关者对企业提供了不同的资源,因而影响企业会计政策选择的内容和程度会有所不同。因此,基于各利益相关者对会计政策选择影响力的大小可以将企业的利益相关者分为两类,一类是股东、债权人、政府、管理当局等,我们称之为紧密型利益相关者,其他的利益相关者则称为松散型利益相关者。下面是就紧密型利益相关者在会计政策选择上的博弈进行的一个图例列示[2]。(图1)
二、基于利益相关者的会计政策的选择
会计政策选择问题,也就是企业会计政策选择主体应当站在企业利益相关者中哪一方的立场来选择会计政策。会计政策选择的结果受选择立场的影响,不同的选择立场可能会得出大相径庭的结果,对同一问题的判断有时甚至会得出相反的结论。综合我国会计学者研究的情况,本文认为会计政策的选择一般受以下四种利益相关者影响。
(一)政府对企业会计政策选择的影响
政府对会计政策选择的影响一般带有强制性的色彩。在我国,政治因素对会计政策的影响不能忽视。政治方向的变化对企业会计政策的影响将以国家宏观经济方针、路线、策略等来体现,并在社会的某些方面或是总体上出现大的动荡时期体现得最为明显;法律因素对会计政策的影响是很具体的,可以说每个企业的会计政策都将受到这一因素的制约。
政府参与企业利润分配的方式一般都是通过税收的形式。为了尽可能多地获得收入,其在会计政策选择上往往偏好激进的会计政策。这一点可以从税务会计计量方法的选择上得以体现,如政府可以禁止企业在税前列支超过税法标准的实际成本,限制企业所提供服务的形式及数量。政府除了以征税人的身份出现之外,还以宏观管理者的身份出现,这主要体现在我们国家的会计法规、会计准则、会计制度等会计规范体系还主要是由政府部门来制定的。政府作为宏观经济的调控主体,为企业及其投资人提供良好的经营环境,直接或间接地为企业带来利益,同时也通过分享企业利益来弥补本身对企业的投入。从我国实践来看,国有企业的经营业绩与经营者的政治待遇相联;国有企业的经营与政府的目标相联,两者都会促使企业选择能增加利润的会计政策。
(二)股东对企业会计政策选择的影响
一方面,股东作为出资人,是剩余经济利益的索取者,任何其他利益相关者的契约及其执行情况都会对股东的利益产生影响。他们所关心的首先是必须确保投入资本的安全,反映在会计政策的选择上就是股东将倾向于选择有助于资本保全的会计政策。大股东通常不希望选择有利于增资扩股和分配现金股利的会计政策,因为这样做会影响其控股地位,因此,在会计政策的选择上倾向于保守,并且力求保证资本安全。另一方面,股东为了其他一些特殊的目的也会对会计政策的选择施加影响,譬如说,一些公司为了取得上市资格、取得配股或增资资格以及不被特别处理等原因必然会选择激进的会计政策来增加企业的盈利,粉饰会计报表。此外,股东必然十分关注资本的保值、增值,因而在会计计量方法的选择上倾向于选择有利于资本保全的会计政策;控制性股东通常不希望有利于增资扩股和分配现金股利的会计政策,因为增发股票会稀释其股权,影响其控股地位,而分派过多的现金股利则会减少公司的流动资产,股东希望将收益保留为资产状态,因此在会计政策选择上往往偏于保守。当然这里的股东主要指的大股东或控股股东,因为中小股东一般来讲缺乏足够的保护机制从而很难对企业的会计政策选择施加影。
(三)债权人对企业会计政策选择的影响
适当的负债可以优化企业的财务结构或资本结构。一般来讲,债权人在贷款时,往往要求债务人提供经注册会计师审计的财务报告,以详细了解企业的偿债能力及盈利能力。同时,债权人还会与债务人订立一系列保护性款,以限制企业做出对他们不利的选择。但总起来讲,债权人对负债企业的约束和控制手段较股东“软”,虽然债权人能够按“相机治理”机制在负债企业出现财务困难时或发生财务危机时对企业经营和理财进行一定程度的直接干预,但这时候干预机制对防范损失和风险的作用极其有限。因此债权人对企业会计政策选择的影响主要在于:企业违反与债权人的合约的成本是非常高昂的,管理当局在选择会计政策时,会倾向于选择能够减少违约可能性的会计政策。此外,如果在某种会计方法下将发生违约行为,人们将预期管理当局会变更会计政策,以避免这种违约行为。就有债务契约的企业来说,它们与有关利息保障倍数的限制性条款联系的越紧密,便越有可能采用那些能提高此财务比率的会计政策,如采用直线折旧法等。根据负债权益比率假设,若其他条件保持不变,企业的负债权益比率越高,管理当局便越可能选择可将报告收益从未来期间转移到当期的会计政策。
(四) 管理当局对会计政策的选择的影响
在以所有权与控制权相分离为特征的现代公司里,股东与管理当局之间的财务冲突是不可避免的。在现实中,企业管理当局分为两个部分,一部分是公司的董事会或企业的管理机构,另一部分是公司的高级管理集团。董事会参与会计政策选择的机构是审计委员会,其作用的范围有限。现代企业制度下,管理当局成为企业事实上的控制者,他们控制了企业的一切经营活动,也包括会计政策选择。因此,管理当局往往会从自身的利益出发而牺牲股东的利益,使股东的期望和既定的财务目标异化。由于会计信息市场的不完全竞争,管理当局成为企业事实上的控制人,他们控制了企业的会计政策选择权。管理当局在选择会计政策时,首先考虑的是自己利益的最大化。经营者会根据不同的需要选择不同的会计政策。如当企业实施的对经营者激励计划与某一会计信息直接相关时,管理当局将利用其独特的、对会计信息的垄断地位,在会计准则允许的范围内选择对自己最为有利的会计政策。此外,管理当局的政治动机、权利动机以及政府监管部门的管理规定也是管理当局会计政策选择的重要影响因素。
从以上分析可以看出,公司的利益相关者形成了相互制约、相互牵制的关系,并体现在其对会计政策选择的影响上。利益相关者之间的相互制衡实际上是公司的其他利益相关者对管理当局的制衡,管理当局承担着协调利益相关者之间的利益要求的任务。但如果缺乏有效的公司治理,管理当局就可能凭借垄断会计信息的优势选择符合自身利益最大化的会计政策,从而侵害其他相关者的利益。公司治理的意义即在于形成一种制度,以保护各方的利益,提高公司的效率。既然企业是各利益相关者契约的集合,那么就需要建立起各利益相关“共同治理”的机制,才能提高管理当局会计政策选择的公允性,优化会计政策选择,实现企业利益最大化目标。可以说,利益相关者的价值最大化是利益相关者理论下的会计政策选择的目标。
三、会计政策选择注意的问题
会计政策选择是指企业管理当局在特定的环境下,在既定的可选择范围内,根据企业的目标或管理当局的目标,对可供选用的会计原则、方法、程序进行比较分析,从而拟定会计政策的过程。由于客观世界充满不确定性、经济业务的复杂性,使会计工作自始至终都需要判断和选择。而相关会计准则、制度的不完备性和灵活性,使企业有了进行会计政策选择的空间。会计政策选择的恰当与否,直接关系着企业财务信息的质量和信息使用者据以进行决策的正确程度,进而影响社会资源的优化配置。
因此,会计政策的选择是一个十分复杂的过程,它涉及诸多因素和各个方面的利益,应兼顾方方面面,谨慎从事。因此,在会计政策的选择过程中,会计行为主体应注意以下问题:
(一)应以增强决策有用性为准绳
目前,会计界也已经采纳了决策有用的观点,认为财务报告的首要目标是:“为现有的和潜在的投资者、债权人及其他利益相关者提供其做出理性投资、信贷和相似决策所需的有用的信息”。即财务会计的目标在于通过通用财务报表的形式,为信息使用者提供关于企业财务状况、经营成果及现金流量的有用信息,以有助于其做出相关决策。而决策有用性的要求,使的财务信息就必须是真实、公允的。因此,会计行为主体必须在了解财务报告使用者的决策需要的基础上,恰当选择和调整会计政策,以便使财务信息在使用者的决策过程中的效用达到最大化。为了提供真实而公允的财务信息,增强信息的决策有用性,会计行为主体必须在信息的有用性和相关性之间做出权衡,这种权衡会有利于保证信息使用者得到最有利于作出相关决策的信息。谨慎地选择正确的会计政策,尽量不让会计信息的使用者在判断时承担太大的风险,使的会计政策选择更有利于利益相关者作出正确的决策。
(二)应以法规制度为限度
守法经营是企业生存的基本前提。守法经营的内容还应包括企业依照国家有关法规向公众提供公允的财务信息。这就要求企业会计政策的选择限度必须在有关法规的限制之内。一般说来企业选择会计政策的空间范围是会计准则。企业会计政策的选择应当是在准则、制度规定的可供选择的会计原则、具体处理方法内的取舍,这样才能保证所提供的会计信息具有可比性和真实可靠性。因为会计准则的基本作用就在于规范会计信息,确保和提高会计信息质量。否则是违法行为,应当承担法律责任。
会计行为主体必须按照国家的有关财经法规,信息使用者提供有用的财务信息,会计政策的选择必须在有关财经法规的限度之内进行。国际会计准则规定,“运用的会计政策必须是会计准则规定的会计政策”[6]。企业会计政策的选择必须符合国家的法律、法规和政策,把国家的法律、法规和政策体现到会计政策中,这是会计政策选择的基本要求之一。目前,我国企业选择会计政策的空间范围包括公司法、所得税法、会计法等法律的有关条款,企业会计准则和行业会计制度以及国家有关财务会计处理的补充规定,《企业财务通知》和相应的财务制度及《证券法》关于上市公司财务信息揭示的相关法规等。
(三)应以会计诚信为保障
会计职业是技术方法和理念并重的职业,会计行为主体必须坚持诚信的职业道德。现代社会,会计信息作为一种重要的商品,其价值必须以会计诚信为保障。在会计政策的选择和调整的问题上,由于会计环境的复杂性,会计行为主体始终面临着可靠性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动与中立公正等观念和立场的矛盾和斗争,因此,在会计政策领域,加强会计行为主体的诚信理念,注意和注重会计职业道德建设,是十分必要的,是实现信息真实、客观的重要保障。
遵守职业道德是会计人员上岗执业的必备条件。近年来,一些上市公司由于利益驱动,通过滥用会计政策进行会计操纵的现象十分严重。由于在会计信息的生成过程中,会计政策处于至关重要的地位。因此,会计政策领域的道德建设问题十分突出,亟待开展。◆
参考文献:
[1]Blair M.M.and Stout LA..Response to Peter C.Kostant’s Exit ,Voice and Loyalty in the Course of Corporate Governance and Counsel’s Changing role[J].Journalof Socion Economics ,1999 ,28 (3) :251 - 253.
[2]贾生华,陈宏辉.利益相关者的界定方法评述[J].外国经济与管理,2002(5)
[3]刘叔申,王林.论现代企业制度下的企业会计政策[J],会计研究.1996(9)
[4]朱磊,贵州社会科学,2007/03,中国期刊全文数据库.
[5]黄文峰. 会计政策选择行为制约机制研究[J]. 财经研究,2004,(4):68-78
[6]綦好东,杨志强.中国会计准则制定:利益相关者的态度[J].会计研究,
2003,(9):18-24
本文为安徽省教育厅课题《公共压力与上市公司环境信息披露关系的实证研究》(2009sk430)与安徽科技学院课题《上市公司环境会计信息披露管理体系研究》(SKC2009244)的阶段性成果。
作者简介:张菊(1971-),女,安徽淮南人,会计师,硕士,从事财务管理研究。
