[摘要] 资产减值测试评估等新型评估业务日趋丰富，也有学者对以减值测试为目的的评估问题进行了探讨，本文通过对我国企业会计准则的分析，结合资产评估实务中的相关经验总结，对资产减值测试评估中涉及的几个问题进行了探讨，包括确定资产处置费用时可销售状态的理解、评估方法的采用、与会计师的沟通。
2006年2月，财政部发布了新修订的《企业会计准则——基本准则》和38项具体会计准则。 新会计准则的执行，体现了与国际会计准则的趋同，给我国会计行业带来重大的影响，也给资产评估带来多方面的影响。新会计准则引入了公允价值计量属性，使评估服务于会计的领域更为广阔，包括资产减值测试评估在内的以财务报告为目的的新型评估业务越来越多。但由于该类评估应用还处于起步阶段，资产评估行业在资产减值测试评估方面还处于不断摸索中，本文就资产减值测试评估中的几方面问题进行探讨。
《企业会计准则第8号——资产减值》中规定，资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。同时还规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额， 资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。在评估实务操作中，可收回金额的确定至关重要，下面通过对基本准则以及《企业会计准则第8号——资产减值》的分析，结合资产评估行业在我国的发展现状，对实务操作中涉及的资产可销售状态的确定、评估方法的使用、与会计师沟通这几个方面进行初步的探讨。
一、可销售状态
可收回金额的确定有两种途径：（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额；（2）资产预计未来现金流量的现值。对于第一种途径主要涉及两个方面，即公允价值和处置费用，根据新会计准则的规定，其所说处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。在评估实务中，可销售状态如何理解对于处置费用的确定有着重要影响，甚至也关系到公允价值的确定。
比如对于提供固定电话服务的电信公司来说，由于近年随着移动用户代替固网的趋势加速发展，电信技术的快速更新等多方面的原因，其固定电话网络面临减值风险，固定电话网络主要为线路资产、通信设备及相关附属设施，这些资产共同组成区域性的固定电话网络；该类资产在什么状态是可销售状态？如果理解为需要把每台设备都拆下来可直接作为二手设备出售，则该类资产不光拆除费用巨大，且线路、通信设备等资产拆零后使用价值大幅下跌甚至面临报废，单台资产的公允价值实际上几乎变为了报废资产的价值；如果理解为整体网络的可移交为可销售状态，则不需考虑巨大的拆除费用，公允价值也不再是拆零后接近报废状态的价值。实际上，对固定电话网络进行减值测试时，由于固定电话网络虽然存在减值迹象，但仍在持续使用，且电信网络属于基础性设施，即使转让一般也是整体性转让而非拆零后逐台转让。因此相比于第一种思路来说，第二种思路对于可销售状态的理解才是合理的。
因此，在计算资产的公允价值减去处置费用后的净额时，对于可销售状态的确定要充分考虑区域环境、市场情况、生产经营方式、资产的使用范围和使用方式、合理的成交方式等因素。
二、评估方法的使用
根据《资产评估准则》的规定，资产评估基本方法包括市场法、收益法和成本法。在评估实务中，一般根据具体情况选用其中的一种或两种以上方法进行评估。对于以减值测试为目的的评估是否适用成本法，存在一定争议。
我们知道，减值测试的核心之一便是确定公允价值，即相当于资产评估准则下的市场价值。根据《企业会计准则第8号——资产减值》，公允价值按如下程序确定：
（1）公平交易中销售协议价格（有约束力）；
（2）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）；
（3）以可获取的最佳信息为基础进行估价（比较估计价）。
因此，市场法能直接体现这一价值类型。市场法根据公开市场上与被评估对象相同、相似或可比的参照物的价格来确定被评估对象的价格。当同一时点的公开市场可获得与被评估对象可比的参照物的交易价格时，其价格信息便满足了减值测试中公允价值确定的前两层级的要求，从而可被直接引用。
由于评估实务中，部分资产如机器设备，二手市场不公开，难以查找可比交易对象，市场法的运用受到限制。因此，需要考虑是否可以采用成本法来进行资产减值测试。
1. 从理论上分析成本法的适用性
从理论上来说，成本法评估值也是一种公允价值。所谓成本法是指在评估资产时按被评估资产的现时重置价值扣减其各项损耗价值来确定被评估资产价值的方法.因此，评估中采用成本法得出的评估价值（重置价值扣除各种贬损价值）相当于会计中定义的重置成本，即按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。根据上述定义可以把重置成本看做是公平市场中的买方出价，它是取得一项资产所需支付的现金或现金等价物金额；在公开市场假设的前提下，可以理解为满足了减值测试中公允价值确定的第二层级的要求（买方出价）。
另外，成本法的操作中一般采用重置价值乘以成新率的方式计算评估价值。对于机器设备，实际上重置价值也是来源于新设备的市场成交报价；而成新率的确定是通过估计被评估资产的经济寿命、物理磨损、功能参数、使用的限制等诸多方面，充分估计其实体性、功能性和经济性的贬值后得出的，相关参数也是被市场认可和接受的。
2. 从国际上的相关准则规定来看成本法的适用性
国际会计准则IAS16—厂场设备规定，机器设备的公允价值通常是评估得出的市场价值，如果由于厂场设备的特殊性，缺乏市场证据支持，则可以运用收益途径和重置成本途径估算公允价值。
美国财务会计准则委员会（FASB）财务会计准则公告157号《公允价值计量》指出“如果活跃市场中相同或相似资产或负债的报价不可获得，或者相似资产或负债的差异不能客观的确定，公允价值应运用市场法、收益法或成本法等多种估价技术进行估计，并且这些估价技术应强调来源于市场的信息。
三、与审计会计师的沟通
以减值测试为目的的评估不同于常规评估业务，该业务与审计会计师的沟通尤为重要。
资产减值测试评估属于财务报告为目的的评估业务，所谓以财务报告为目的的评估，是指注册资产评估师基于企业会计准则或相关会计核算、披露要求，运用评估技术，对财务报告中各类资产和负债的公允价值或特定价值进行分析、估算，并发布专业意见的行为过程。
中国注册会计师审计准则第1322号《公允价值计量和披露的审计》规定，“按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，做出公允价值计量和披露是被审计单位管理层的责任。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定”。基于独立性的要求，审计业务和公允价值评估业务需要不同的单位进行，审计人员是公允价值计量的最终审核人。实际上，相当一部分资产减值测试评估包括其他以财务报告为目的的评估是在审计人员的要求下，由企业聘请专业的评估机构来进行的。
在以减值测试为目的的评估中，评估单位对评估结论合理性负责，会计人员对相关会计计量和披露负责，而审计人员对相应公允价值的审计结论负责。因此，在从事以减值测试为目的的评估中，注册资产评估师需要与审计会计师进行系统的沟通，包括前期沟通、中期沟通、后期沟通；前期沟通在三者之中最为关键。资产评估与财务审计在相关程序、方法、价值类型等方面均存在一定差异，这就需要在前期进行系统的沟通，才能使后续的工作顺利进行。前期沟通包括评估对象、评估范围的确定；主要评估假设；主要参数选取的原则；评估方法的选择；评估价值类型与会计计量属性匹配等方面。
综上所述，通过结合理论与实务两方面，笔者着眼于资产减值测试中的几个知识点对以减值测试为目的的评估进行了探讨，在可收回金额的确定、评估方法的使用等方面进行了理论分析并对评估实务操作提出了一定的建议。
参考文献：
[1] 牛艳，梁怡，王思佳.《美国公允价值计量准则解析》.
[2]付建辉，金社田.《浅议资产减值准备计提》.会计之友，2006年第31期.
[3]王亚卓，莫桂莉.《新会计准则变化点及案例说明》.企业管理出版社，2010年6月.
(作者单位：中和资产评估有限公司)
