一、 绩效审计与其他审计类型耦合关系的研究
（一）绩效审计与财务审计的关系
从西方审计的发展历程可以看出，绩效审计是随着受托经济责任内容的不断拓展而从传统的财务审计中发展而来的，并伴随着新公共管理运动成为西方各国政府绩效评估的重要子系统。
绩效审计与财务审计的区别理论界已有较全面的讨论。从审计目标上看，财务审计主要是为了查错防弊，注重财务收支及其经济活动的真实性、合法性；绩效审计则是为了评价投入资源的使用效益以及所取得的效果。从审计方法上看，绩效审计和财务审计固然有许多通用的方法，但绩效审计更多是借鉴相关学科的分析方法，更具有科学性和综合性。
从行政事业单位内部审计实践角度看，绩效审计的开展应建立在被审计单位财务收支及其经济活动的真实性、合法性基础之上，如果被审计单位财务收支都存在问题，又有何绩效可言。随着人们“公共性”意识的不断觉醒，内部审计部门对一个单位财务收支的审计不能仅仅只停留在真实性、合法性这一最基本层面上，绩效审计应是财务审计发展到一定阶段后走向深化的必由之路。
（二）绩效审计与预决算审计的关系
从审计法规制度和审计实践活动来看，我国现行的预决算审计基于传统财务审计理论，主要是对预算执行情况和决算的真实性、合法性的审计监督，考量的是预算编制、预算调整、财政财务收支的合规性，对预算执行效率、效果的评价评估涉及甚少。
探讨绩效审计与预决算审计的关系，应从预算管理体质改革的发展方向出发。预算管理改革的目标是要逐步建立“绩效目标——绩效拨款——绩效评价”三位一体的绩效预算管理制度。其中绩效评价是绩效预算管理改革的基础，政府绩效预算管理改革首先必须建立政府支出绩效评价制度。西方国家的绩效评估主要通过政府战略规划、年度绩效计划、年度绩效报告即绩效审计来实现。可见在绩效预算体质框架下，预算执行情况和决算审计即是预算执行结果的绩效审计。
虽然目前我国绩效预算管理改革仍然举步维艰，但是它代表了公共财政管理改革的一种未来趋势和努力方向，这种改革趋势反映出财政已开始从单纯的“分配”职能向综合的“管理”职能转变，由注重资金投入到注重产出绩效转变，由此预决算审计也应跟进改革的步伐，在注重预算执行真实性、合法性的同时，考量预算执行的效率性、效果性。
（三）绩效审计与经济责任审计的关系
绩效审计和经济责任审计的关联性主要表现在：从审计动因上看，都是随着委托代理关系的产生和发展以及受托经济责任内容的不断拓展而产生和发展起来的。经济责任审计关注领导干部履行受托经济责任的效益性和效果性，这同样是绩效审计的目标，所以有学者认为经济责任审计是我国绩效审计的特色与创新。
绩效审计和经济责任审计的区别表现在：从审计客体角度看，经济责任审计是针对一个组织的主要负责人所承担的任期经济责任目标的审查、鉴证与评价，所以审计客体是“人”，而绩效审计更针对的是“事”。从审计内容来看，经济责任审计体现的是合规性审计和绩效审计的结合，具体包括的内容有预决算、专项基金、固定资产保值增值、重大决策、工作目标、遵守财经法规和勤政廉政等审计，经济责任审计涵盖的内容可以大于绩效审计，所以有学者也将经济责任审计看作是具有中国特色的现代审计制度的创新。
经济责任审计与绩效审计都含有评价、鉴证履行受托经济责任绩效的本质特征，从法规层面上看，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》的发布，标志着经济责任审计在我国已具有法律法规的强制力，所以现阶段做好经济责任审计不失为探索中国特色绩效审计实践的路径选择。
（四）绩效审计与专项审计的关系
专项审计主要围绕专项资金的使用情况、相关政策规定的执行情况以及项目完成绩效来展开。国家有关项目支出预算管理办法中规定项目支出预算管理应遵循“追踪问效”的原则，对项目完成结果进行绩效评价，所以专项审计在某种意义上就是专项资金的绩效审计。实际上，我国绩效审计起步阶段的效益审计就是从财政专项资金审计开始的，目前绩效审计也主要在项目资金领域开展。
我国现行的部门预算由基本支出预算和项目支出预算组成，随着社会公共事业的发展，项目支出预算所占比例逐年增大，不论是政府审计还是行政事业单位内部审计，专项审计都应是审计工作的重要领域，从绩效审计角度看，专项资金的绩效审计也是我们深入实践绩效审计操作办法和指标评价体系研究的突破口。
（五）内部绩效审计与政府绩效审计的关系
政府部门和行政事业单位均属于非盈利机构，其业务活动的绩效既有经济效益又有社会效益，政府绩效审计和行政事业单位内部绩效审计既包括对经济效益的评价也包括对社会效益的评价。同为绩效审计，两者在审计方法上的相通之处也是不言而喻的。
内部绩效审计与政府绩效审计的区别：从审计主体上看，政府绩效审计的审计主体是国家审计机关，内部绩效审计的审计主体是内部审计部门或者社会审计机构。由于行政事业单位的公营性质，国家审计机关也可以对行政事业单位实施绩效审计，此时的绩效审计可以归入政府绩效审计的范畴。内部绩效审计与政府绩效审计显著的区别表现在审计内容的差异上，随着行政事业单位管理活动的日趋复杂，各类行政事业单位之间绩效审计的内容差异也趋于明显。
我国绩效审计是由政府审计推动的，从目前情况看，理论界更多关注政府绩效审计领域的问题，忽略了行政事业单位这一数量众多、涉及广泛的“公营部门”。 当前，行政事业单位使用公共资源的绩效如何日益受到社会公众的关注，从“公营部门”长远的发展观点看，行政事业单位内部绩效审计应扮演更为重要的角色。
（六）绩效审计与相关组织部门的关系
在分析绩效审计与其他审计类型关系的同时，从探索行政事业单位内部绩效审计的需要出发，还有一种关系值得关注—绩效审计与相关组织部门的关系。
尽管绩效审计是由审计机关或部门实施的，但它并不是源于传统的审计学，也不像传统审计模式那样与会计学有密切的联系，它在更大程度上派生于管理学、经济学、社会学、行为科学等诸多学科。绩效审计要求对范围广泛的经济、管理等活动的效益性进行审查、评价，因而客观上要求有多样化的、多学科的知识作为支撑，实施绩效审计的理想组织结构是拥有一支多学科的审计人员队伍。
如前所述，由于我国的审计组织体系是按传统的财务审计模式建立起来的，审计人员多与财务会计专业相关，知识结构相对单一，而且由于人员编制所限，短期内很难建立一支适应本单位绩效审计需要的审计人员队伍，加之行政事业单位涉及面广，绩效评价的专业性较强，客观上给绩效审计带来一定难度。基于这种现状，选择与其他相关组织部门合作进行绩效评价不失为绩效审计实践的路径选择。
二、 行政事业单位内部绩效审计的实施路径
效益是对社会活动的高层次的综合反映，任何经济行为其着眼点无一不是围绕着效益，现代公共管理的发展，已使绩效审计不仅仅是一种审计类型的实施，更是全局性、宏观性审计理念的重塑和流程再造。通过对绩效审计与财务审计、预决算审计、经济责任审计、专项审计等审计类型相互关系的研究，结合开展内部绩效审计的实践经验，笔者认为现阶段行政事业单位内部审计实践中，应把“绩效”作为选择审计模式的导向，绩效审计应“渗透”到其他审计类型当中去，而不应与其他审计类型完全割裂开来，应采取“融合、并举、合作”的审计策略。原因有五：一是开展单纯绩效审计的环境动因、制度动因尚不成熟。二是贪污腐败、营私舞弊现象的不断发生，要求审计机构仍然要把合规性审计放在优先地位。三是从节约审计成本，防范审计风险的角度出发，应把绩效审计与合规性审计结合起来。四是审计人员知识技能水平的现实情况所限。五是行政事业单位涉及面广、专业性强的客观情况，会给绩效评价带来困难。
行政事业单位绩效审计 “融合、并举、合作”的具体实施路径有：
（一）各级管理层应充分重视行政事业单位绩效审计的作用，应将内部绩效审计看做是和政府绩效审计同等重要的审计工作，发挥“推手”作用，从制度、管理层面上推动绩效审计的有效开展。
（二）审计部门在开展绩效审计过程中，在充分发挥审计人员主观能动性作用的同时，应采取多种形式与其他相关专业机构合作或者聘请专家，因事制宜地开展绩效评价。
（三）在开展内部财务收支审计过程中，在做好合规性审计的同时，应有意识地向“绩效”领域延伸，适度评价被审计单位的管理绩效。
（四）预决算审计在审查预算编制、预算执行、预算调整等内容合理性、合规性的同时，应积极探索绩效预算审计的方式方法，可以按照“绩”（申请拨款所要达到的具体目标或计划）—“预算”（达到这一业绩所需拨款额）—“效”（业绩的考核以及业绩与预算的挂钩情况）的思路审查评价部门预算执行的管理绩效。
（五）积极开展经济责任审计和专项审计，可以说在现阶段，经济责任审计和专项审计是开展中国特色绩效审计实践的重要路径选择。
（作者单位：陕西师范大学）
