提要我国政府审计是多层委托代理关系，即社会公众与政府之间、政府与审计署之间、审计署与被审计单位之间的委托——代理——监督关系。本文研究的是基于委托代理框架下新时期政府审计的职责定位以及如何更好地履行职责等问题。本文试图通过分析当前随着政府职能变迁和审计信息透明化背景下，政府审计面临的挑战，提出政府审计的职责范围和工作重点，得出审计机关的地位需要得到提高，审计独立性需要加强，审计法规需要进一步改善的结论。
一、国内外研究现状
概括而言，目前国内对政府审计职能的研究总体上可以分为三种角度：第一种角度是从实务的角度展开讨论，重点关注的是具体政府审计机关职责范围、工作的内容、方法、技术手段等所存在的问题和改进手段；第二种角度主要是基于政府审计体制的角度所进行的分析，认为一个国家的政治制度对该国的政府审计机关的隶属关系具有决定性作用，指出当前政府审计的功能不能得到很好体现的主要原因在于：国家组织机构的设计、政治体制安排等的不适应性所造成的，因此，当务之急是要完善现有管理体制以促使政府审计功能得到更好地发挥；第三种角度是从审计受托责任角度进行的分析，指出正是因为财产的所有权与管理权、经营权的分离，引出委托代理制度，进而产生了审计的受托责任。因此，委托代理是受托责任产生的制度基础，其着眼点是从理论高度运用博弈论和委托代理理论对审计过程中的各参与人行为进行分析，从经济学意义上探讨政府审计的职能发挥作用的内在机制。
通过对国外相关文献进行搜索后我们发现，国外对国家（政府）审计职能的研究，总体上可以概括为以下方面：
首先，在规范研究领域，国外比较多的研究集中在基于委托代理模型下讨论国家（政府）审计的职能发挥作用的内在机制。例如，Besanko和Baron认为，委托人为了减少自己处于信息不对称所导致的损失，可以监督代理人的行为并施加惩罚，委托人、监督代理人可以自己去监督也可以聘请审计人员，由于委托人专业知识和时间方面的原因而选择了后者。他们首次将委托——代理理论引入到审计理论中，构造了监督人模型。Avenhaus在监督人模型的基础上，构建了Auditor-agent模型，模型中假定努力程度、报酬和惩罚为不变的参数。Kofman和Lawarree构建了Principal-agent-auditor模型，模型中设置了审计可靠性、审计成本、审计概率和惩罚强度四个变量。用委托——代理理论研究政府审计问题的还有Baiman，他先后研究了审计人员的道德风险问题和代理人与审计人员的合谋问题。
其次，国外的一些学者利用实证研究的方法对国家（政府）审计政府审计的职责定位以及如何更好地履行职责等问题进行了评价和分析。De Fraja、Feenstra和Hanson研究认为，就像私人部门一样，近些年政府开始寻找那些原来由公立部门提供的产品和服务改由外部私人部门来提供。实证研究结果表明，中央政府在对下属各政府部门进行审计时，聘用社会上独立的会计师事务所来进行审计是一个比较好的替代。Hartet al研究得到了类似的结论，即同样的产品和服务由私人部门提供的比由公立部门提供的成本要降低10%。
另一个值得重视的研究视角是，一些学者试图运用历史性的叙述分析手段来评述政府审计的功能，James E.Guithrie和Lee D.Parker运用Porter的分析框架，对澳大利亚联邦审计部门的发展进行了描述，认为政府审计功能并不是一个简单的从技术角度就可以定义的，而是一个反映个体活动、组织、制度、社会政治和社会经济水平的产物。
二、委托代理下的政府审计职能定位与职责履行问题理论分析框架
政府审计的本质目的是保护公众利益，全国人民是审计机关的最终委托人，显而易见的是，作为受托人的政府机关理应向委托人报告审计结果。审计机关根据受托责任履行职责，而职责履行结果无法为外界所知，社会公众也无法对审计机关的工作满意度进行评价，而审计机关为了表明自己受托责任高质量的履行，需要向公众提供信息，以解除自己的受托责任。随着近年来审计法制的透明化，实行政府审计结果公开机制的呼声也越来越高。审计署已明确提出：积极实行审计结果公告，逐步规范公告的形式、内容和程序，到2007年力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜披露的内容外，全部对社会公告。由此可见，政府审计结果公告已经成为一种公共产品，不仅让政府解脱了其公共受托责任，也同样会促进政府审计机关受托责任的履行，提高审计执法透明度。正如刘明辉所说，政府审计结果公开机制的意义不仅在于它改变了政府审计结果的沟通模式，更重要的是，实现了审计监督机制与舆论监督机制的结合，将会有力制约和监督政府权力、促进政府行政方式的改变。既然是一种公共产品，我们可以从需求和供给来进行分析。
（一）基于委托人的视角：作为需求方的社会公众对政府审计职能的要求。随着社会团体和公众对政府使用纳税人的钱和提供的公共产品的效率和效果关注程度越来越高，就如何监督政府的行为以及政府审计部门在这一过程中起的作用，提出满足政府审计报告需求方的社会公众的基本需求是政府审计职能发挥的前提和必要条件。
一方面政府审计信息具有更大的可信性；另一方面审计信息还可以反映与政府财政资源来源相关的政治受托责任，即政府有没有将公共资源真正用于为社会公众提供服务和帮助方面，这与公众的利益密切相关。因此，我们相信，社会公众对政府审计信息存在既有的和潜在的巨大需求。如此，作为审计信息的需求方需要政府审计信息具有哪些性质呢？我们对其思考如下图所示。
具体解释如下：
首先是可理解性。即使社会公众的整体素质不断提高，掌握会计审计知识的也只是少数的专业人员，所以我们的审计结果必须为大众所理解，但考虑到审计结果的通行格式是不易随便改动的，简化审计结果有一定难度，我们可以在公开审计结果的同时附加一些审计项目背景、审计术语、重要数据的解释说明等，使公众获得更明了的审计结果信息。
其次是重要性和相关性。相关性是我们所发布的审计报告必须准确揭露需求方所关注的政府及政府官员方面的问题，即它必须能为需求人所有用。重要性指所提供的信息具有足够的影响力。
第三是及时性和可靠性。及时性需要审计信息在有效时间内发布出来，相关可靠的信息必须及时提供给社会公众所知晓。可靠性包括可核性、中立性、真实性，是指所公布的信息应足以被信赖。这些性质不仅反映了公众的需求，并且也是对政府审计质量、审计效率的要求，对审计人员工作的考验。
政府审计的目标是向最终委托人公开信息，从而解除政府的委托责任，我们应以目标为导向，根据社会公众的需要界定政府审计职能的定位问题。
（二）基于代理人即供给方的视角：制度变迁所引发的政府审计职能要求。我国的现行国家审计制度是一种行政型的政府审计，显然政府审计职能是与政府职能紧密相连的。政府审计与政府职能密不可分，政府审计是政府经济监督职能的载体，有什么样的政府职能必须有相应的政府审计与之相适应。随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，政府职能也发生了变化，强调用市场这双“看不见的手”来克服公共部门的弊端，由重管理控制轻服务向以服务职能为中心、以满足人民需求为中心转变。中共十六届三中全会首次提出“切实把政府经济管理职能转到主要为市场主体服务和创造良好发展环境上来”，标志我国政府改革以有限政府和有效政府作为目标模式，所以创建与我国政府职能转变相适应的政府审计模式迫在眉睫。
某种程度上，我们认为，政府审计作为一种公共产品，不论是需求方还是供给方都对其提出了挑战，政府审计只有不断进行创新和完善才能适应未来的发展。
三、政府审计的职责范围和未来工作的重点及其方向
我国《宪法》规定，国家审计监督的基本职责范围是国务院各部门和地方各级政府的财政收支，以及国家财政金融机构和企事业单位的财务收支。《审计法》明确了国家审计监督的具体职责范围为：中央及地方政府的预算执行情况；中央银行的财政收支，国有或国有资产占控股地位或者主导地位的企业的资产、负债、损益；国家建设项目预算执行情况和决算；政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支；其他法律行政法规规定的应当由审计机关进行审计的事项。可以看出，现阶段对国家审计总体需求比较宽泛，国家审计职能角色存在多重性，在进行预算执行审计时，履行人大赋予的权力，监督检查政府的履责情况，扮演的是典型的国家审计角色；在进行国有企业审计和党政干部的经济责任审计时，扮演一种内部审计的角色；在监督社会审计组织的业务质量时，扮演的是行业管理角色。这种多重性造成了一定程度上的混乱，并由于有限的审计资源所限，我们应该对其进行梳理。本文只从审计监督对象方面进行分析和展望。在未来一个时期，企业审计、财政审计、金融审计仍将是我国审计机关的重要工作，但内容和侧重面上将会有所调整。
（一）财政审计成为主要监督对象。公共财政政策的目标可以用社会福利函数来表示，社会福利政策目标分为功利主义、罗尔斯主义和折衷主义三种。政府部门从事的是满足社会公共需要的公共管理活动，即提供公共物品或服务满足社会公共需要，通过筹集资金和使用资金的财政收支活动，构成了政府部门所从事的公共管理活动的一个领域——公共财政。应该说，政府收支预算和决算，以及包括期间的管理运作，是否满足公共财政政策的目标便成了审计机关的重点审计对象。
总体而言，政府审计工作重点应放在政府收支的管理上。从推进对于政府收支的审计监督入手，实现政府部门的依法理财。由依法理财推进到依法行政，进而推进至依法治国。规范政府部门各个领域的公共管理活动，是我们在当前形势下加强政府收支审计可以依循的一条工作流程。就当前形势来看，基于公共财政框架下的政府审计重点将放在公共支出上，实现由收支审计向以支出为主的转变。因为政府主要通过公共支出来实现对经济的干预、调节，政府审计强化支出审计，能促进政府正确执行法定职责，并对公共支出进行有效的控制。
（二）金融审计由全面审计向重点监督过渡。由于不断加强金融体制改革，对金融机构的监督可以依靠监管机构来施行，金融审计主要对执行国家金融政策方面进行核对重大金融活动的专项调查。目前，银行业在发生急剧变化，内外部金融风险不容忽视。随着金融全球化、金融业重组和并购，银行经营规模迅速扩大，经营活动逐渐打破地域限制和行业分割，新的金融业务如网上银行、电子银行、各种理财业务和金融衍生工具不断出现，这些新兴业务的内部控制相对较弱，容易成为银行新的风险点，必须加大对金融风险的关注。不可忽视的是，还要对监管机构的绩效进行监督评价。
（三）加强对社会审计的业务质量监督。在我国社会审计行业领域，注册会计师的诚信问题成为突出矛盾，公众对会计师事务所普遍持有不信任的态度，社会审计需要政府审计的权威性，需要政府审计对其进行行业规范和指导。政府审计的审计范围逐渐缩小，让位于社会审计，也必须对社会审计质量进行监控和管理，否则得不偿失。
（四）企业审计的工作量会减少，将由民间审计所代替。企业审计将从一般性财务收支审计转移到对企业领导人的任期经济责任审计。缩小政府审计范围，这是所有国家政府审计改革的趋势。政府审计应该把有限的审计资源用于监督具有决策权的政府部门，增强对公共受托经济责任的重点审查。笔者同意秦荣生的观点，审计机关除对国计民生有重大关系的国有企业、接受财政补贴较多或者亏损数额较大的国有企业进行审计外，对一般国有企业和国家控股企业可不纳入政府审计的范围内。国有企业与税务、银行、职工、公众等多方面都存在利益关系，无法代替社会审计完成鉴证责任。将审计业务由民间审计代替，一方面有利于建立产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度；另一方面也能避免重复审计，达到资源的有效利用。
（五）其他。我们应该考虑根据不同的审计对象进行不同的审计方法，比如，金融审计可以结合风险导向审计、企业审计侧重于专项审计调查和任期经济责任审计、财政审计可以实行经济效益审计，等等。
四、审计法的完善
上面所论述的各个趋势必须得到法律的支持才有可能实施，可喜的是，《审计法》于2006年2月28日经第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议修订通过，国家主席胡锦涛签署第48号主席令予以公布，自2006年6月1日起施行。这是我国审计事业发展进程中的一件大事，对上面所说的各种情况做出相应的法律依据。
第一，新《审计法》规定人大常委会可以对审计工作报告做出决议；要求国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题的纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告，大大增加了政府审计应向人大负责的态度。并且明确地方各级审计机关负责人的任免应当事先征求上一级审计机关的意见，减少了当地政府对审计机关干预的程度。
第二，新修订的审计法在立法目的中增加“提高财政资金使用效益”；新增加第25条明确规定，“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。”这将大大改变一直以来开展经济责任审计、经济效益审计的法理依据不足状况。
第三，新《审计法》将“审计特派员”改为“派出机构”，并规定审计机关根据工作需要，经本级人民政府批准，可以在其审计管辖范围内设立派出机构。派出机构根据审计机关的授权，依法进行审计工作。
第四，审计结果公开机制需要法律权威的保证，《审计法》第36条规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。”虽然赋予了审计机关审计结果公开报告权，确定了审计结果公开报告的基本要求，但对审计结果的报告期限、形式、报告对象等的规定存在不足。因此，我国审计法应进一步明确审计结果报告期限、形式、对象等内容，保证未来审计结果高度透明，充分发挥舆论监督，改善审计监督质量。■
