[摘 要] 随着市场经济体制改革的深化，传统的“监督主导型”内部审计已无法适应新时代的要求。本文拟通过对我国当前现代企业制度下内部审计的状况分析，找出内部审计在法规完善、职能定位、组织机构、人员素质等多方面存在的问题，并在此基础上探讨相应的改进措施及未来其发展方向，力图以此加速我国内部审计法制化、规范化、科学化进程。
[关键词] 内部审计 组织机构 独立性 发展方向
在社会主义市场经济飞速发展的今天，特别是现代企业制度和公司治理结构的建立和完善，促使企业向着投资主体多元化和管理结构的扁平化发展。在此大环境下，我国传统的“监督主导型”内部审计的弱点逐渐显现，尽管多数大中型企事业单位都建立了内部审计机构，但经济领域的违规违法现象却屡见不鲜，内部审计作为单位的“经济警察”，其作用难以充分发挥出来。完善内部审计制度，对健全企业内部控制，严肃财经纪律，改善经营管理，实现企业价值增值具有重要的现实意义。
一、现代企业制度下内部审计存在的问题
1.内部审计法规制度不健全
回顾我国内部审计法规制度建设的历程，1985年12月，国家审计署发布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》,成为我国开展内部审计的法规依据。随后，又在1989年、1995年和2003年分别对该规定进行了修订、完善和更新。在内部审计准则方面,我国内部审计学会于1989年制定了《内部审计标准》，2003年中国内部审计协会颁布了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和十个具体准则，为内部审计开展工作提供了行业标准和行为规范。但是，与我国审计监督体系中其他两类审计组织机构相比，内部审计在法规制度建设上明显滞后，政府审计有《中华人民共和国审计法》为依托，注册会计师审计有《中华人民共和国注册会计师法》作保障，而内部审计目前开展工作的依据仅有《中华人民共和国审计法》第29条及上述由国家审计署和内部审计协会等部门或协会组织发布的有关规章和准则。我国的内部审计实务中缺乏一套完整、科学和具备相当权威的内部审计专业法规来用于指导内审工作。
2.内部审计职能定位不完善
我国《审计法》规定，各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督。而《审计署关于内部审计工作的规定》中又指出，内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。这种“一仆二主”的内审职能定位，既要求内部审计站在国家的立场上，对企业保证国家财产保值增值进行监督，又要求内部审计站在企业的立场上，对企业其它各职能部门及下属各单位的财务收支及经济活动进行监督。随着政府职能的转变，政企职责分开、权责明确之后，政府已将自主经营的权力还给了企业，企业的所有权与经营权也随着现代企业制度和公司治理结构的建立和完善进一步分离，此时再将经济监督，特别是双重身份的经济监督作为内部审计的唯一职能定位，已不符合内部审计的发展规律，也不能满足市场经济体制的发展要求。
3.内部审计机构设置不合理
我国内部审计机构是在本单位主要负责人的领导下开展工作的，内部审计人员的经济利益受控于本单位的经济效益和主要负责人的意志，在此基础上发展起来的我国的内审机构普遍存在地位偏低、设置不合理的现象，具体有以下几种模式:（1）内审机构隶属或合并于财会部门;（2）内审机构隶属或合并于纪委监察部门;（3）内审机构与本单位其他职能部门平行，受本企业总会计师直接领导;（4）内审机构与本单位其他职能部门平行，受本企业总经理直接领导。
以上四种模式各有利弊。第一、二种模式下无论是从内审机构的设置层次、地位和独立性来讲都是较差的，在这两种模式下，内审机构只能开展部分日常性的审计工作，其审计范围受限，难以拓展到整个企业的经济运行状况这个层面，缺乏内部审计所必需的独立性和权威性。第三种模式内审机构的设置层次、地位和独立性稍有提高，但是由于内部审计所要监督和评价的是企业整个经济活动，而企业经济活动的主要反映载体-财务会计资料又是在总会计师领导下形成的，因而，内部审计在监督和评价企业财务会计活动时，必然会受到制约，难以保证其独立性。第四种模式内审机构接近经营管理层，有利于为企业的经营决策服务，这种设置方式保持了内部审计一定程度上的独立性，使内部审计机构与财会等管理部门相对独立，便于内部审计对企业整体工作进行有效的评价和监督，但这种设置方式其作用的发挥完全取决于总经理的重视程度，不利于对企业高层决策及其经济行为进行监督，审计范围相对窄小，审计工作受到一定限制。
4.内审人员素质结构欠优化
企业内部审计人员必须具备良好的职业道德和较强的业务能力，不但要掌握会计、审计方面的知识，还需要熟悉生产、技术、企业管理等领域的标准与实务，具备过硬的职业判断能力。从我国的现实情况来看，多数企业都缺乏专业的审计人员。内审人员大多是从财会部门或其他相关岗位上转业过来的，专职的少，兼职的多，为企业所提供的服务也只能停留在传统的“查错防弊”上，内部审计的“参谋”角色形同虚设，从而使内审工作更得不到企业领导的重视，最终形成一种恶性循环，导致内部审计在企业变得可有可无。
二、改进内部审计的对策
1.建立健全内部审计法规制度
加快内部审计的法制化建设步伐，尽快将内部审计工作纳入法制化轨道。笔者提出以下几点建议：
（1）进一步明确加强内部审计法制建设的目标，统筹安排，制订内部审计立法计划，形成与内部审计管理和发展需要相适应的，层次合理、内容完备的内部审计法规体系。
（2）对国家审计署发布的《审计署关于内部审计工作的若干规定》和中国内部审计协会已颁布的《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》、十个具体准则等已有的法规制度准则，要结合形势的发展变化和实际需要进行适时的、必要的修订。
（3）大力加强内部审计普法力度，把对内部审计法律、法规的学习、宣传、普及作为全面依法治理内部审计的基础性工作，有组织、有步骤、有重点地开展。要从对各级领导干部和内审人员在内部审计法规和法律基本知识方面的培训入手，为依法治理内部审计创造良好环境。
2.完善拓展内部审计职能定位
首先，要卸下内部审计“双重身份”的包袱。我国审计监督体系的健全，特别是注册会计师审计力量的增强，使内部审计代表国家监督企业的职能逐步由注册会计师审计来代替，内部审计改变其双重身份转而站在企业的立场上，为企业有效经营、健康发展、最终实现企业目标服务已是大势所趋。
其次，要改变内部审计的工作重点。随着现代企业制度的建立，企业内部审计应从单纯的查错防弊向改善经营管理、提高经济效益转变。这种转变必将推动内部审计由经济监督的单一职能向经济监督、经济评价的双项职能发展。
3.科学设置内部审计组织机构
为了充分发挥内审的作用，企业在设置内审组织机构时应该坚持独立性原则和权威性原则。目前，世界各国内部审计组织机构的设置因领导关系不同而大体分为四种模式：一是在部门、单位设置专门的内部审计机构负责日常工作，内部审计机构接受单位部门主要负责人的领导。二是在单位、部门设置专门的内部审计机构负责日常工作，由董事会或审计委员会共同领导；或是不再另设内部审计机构，由审计委员会直接从事具体审计事务。三是在部门、单位设置专门的内部审计机构负责日常工作，内部审计机构受其主要负责人和审计委员会的共同领导。内审机构向主管负责人报告工作并接受其行政领导，同时其计划安排，项目审计报告等应接受审计委员会的审查、指导和监督。四是不设置专门的审计机构，但在本部门、本单位主要负责人领导下独立开展工作。内部审计机构的设置必须平行或略高于其他职能部门，否则很难开展工作。结合内审机构的设置原则和我国的国情，笔者认为在我国现代企业制度下，可以借鉴以上第三种模式。这种双向报告的组织机构模式有利于保证现代企业制度下内部审计职能的发挥，并且与国际接轨，最大限度地体现了内部审计的独立性和权威性。
4.优化和提高内审人员素质
提高内部审计人员的自身素质，对控制和防范内部审计风险，提高内部审计质量和效益都有着根本性的作用，具体应做到以下几个方面：
（1）加大对内审人员的业务培训力度。一是要结合内审工作实际，特别注重加强对内审人员专业新知识、新技术方面的培训，从而提高其业务水平；二是旨在改善内审人员的知识结构，培养出不仅精通财务知识和审计技能，而且具备生产、技术及管理知识，并有较高的综合分析能力的复合型内审人才。
（2）要注重审计人员职业道德教育，使其在审计监督工作中，严格按照国家有关的法律、法规和单位的制度办事，坚持原则，实事求是，客观公正，廉洁奉公；不得弄虚作假，谋取私利，玩忽职守，违法乱纪等。
（3）加速内审人员队伍的职业化建设，加强内部审计人员的业务交流和行业间交流，建立并完善内部审计协会。
三、我国企业内部审计的发展方向
1.从财务审计向经营管理审计转变
内部审计的传统领域限于财务审计和合规审计，这种审计现今仍具有重要意义，但是内部审计也应适当向经营、管理、效益和效果审计方向发展。
经营审计是对企业的业务经营中各项职能活动进行审计。其目的是评价经营活动的经济性、效率性和效果性。经营审计范围不仅限于对会计资料的检查，因此，要求内部审计部门不断客观地检查评价企业控制制度、经营方针和规章制度的贯彻执行情况，以保证实现企业经营目标。
管理审计是对企业各个管理职能机构及各项管理活动进行审计，其目的是评价决策、计划、组织和控制等管理活动的健全性、有效性。内部审计人员是本企业的雇员，由于他们进行连续审计，最熟悉本企业的生产经营情况，因此他们能掌握准确详细的资料就及时发现和反映问题，并提出合理的建议，这是外部审计所无法替代的。管理审计有助于管理部门制定科学的决策并对决策的执行过程进行有效的控制。
2.从监督导向型向风险导向型转变
所谓风险导向审计，是指以审计风险的分析、评诂为基础，规划审计工作，确定审查的重点和抽查规模，以获取具有充分证明力的审计证据，验证财务报表的真实公允性的审计程序模式。与账项基础审计相比，风险导向审计的最大特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制结构的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平；根据审计所面临的风险，决策是否受托和作为审计计划编制的依据；可以对审计风险进行量化和控制，确定审计证据的充分性和适当性，从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上，并通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。近几年来,风险导向审计在世界各国已广泛使用，其原因就在于它从审计准备阶段开始就考虑审计风险,并把审计风险控制在最低水平,从而减轻审计人员的法律责任,降低审计风险。我国内部审计也应尽快实现向这种审计模式的过渡，以提高审计效果和质量，控制内部审计风险。
3.从事中事后审计向事前审计发展
现代企业处于一个快速变革的社会环境之中，单纯的事后审计已不能对企业的经营活动做出全面、科学、准确的评价。因此，内部审计要做到事中、事后审计与事前审计相结合，发挥好防护性、建设性作用，把审计工作贯穿于企业管理的预测、计划、决策、生产经营、人事组织等全过程：首先，要对企业的计划、决策进行审计，审查决策方法的科学性，审查决策所依据的资料、数据的可靠性，审查决策有关保证措施的可行性和执行情况与结果；在企业经营决策过程中，内审机构应积极参与项目可行性研究，对各方面进行经济技术分析和论证，提出自己的意见，作为企业的决策参考；项目上马后，要进行跟踪审计调查，对计划的实施、方案的落实和决策的执行、经济效益和工作效果进行分析；当经济活动结束后，内部审计应对计划、决策的完成情况作全面、综合的审查、分析和评价，总结经验教训，并提出改进意见。通过事前、事中、事后审计相结合的方法，可以降低企业在项目建设中的消耗，挖掘企业的潜力，从而保证企业预期效益的实现。
4.从手工审计向计算机审计发展
内部审计手段由传统的手工查账审计向计算机审计过渡，实现内部审计的电子化、网络化发展，是审计技术发展的必然趋势。随着计算机的普及和电子商务的发展，使用电子数据处理系统EDP开展内部审计己势在必行。EDP系统审计包括3种审计方法，即绕过计算机审计、穿过计算机审计和利用计算机审计。绕过计算机审计，是指用计算机把全部的会计资料打印出来，按照传统的审计方法进行审计，不直接对计算机系统的控制状况进行评价。穿过计算机审计，是指审计人员直接对产生数据文件的计算机系统程序进行审计，以确定该系统的数据处理是否可靠、有效和安全。由于该方法涉及原始凭证的输入、系统数据的输出、计算机硬件的可靠性以及整个内部控制的安全性等方面，因此被简称为计算机审计。利用计算机审计，是指利用计算机的先进技术和审计软件，把计算机作为一种工具辅助审计人员完成对EDP系统进行审计的各项工作，也称为计算机辅助审计。上述3种方法企业可以根据具体情况加以选择。
四、结论
面向竞争激烈的国际市场，我国企业的经营战略和管理机制正在发生深刻的变革，并逐步与国际接轨。内部审计也必将随着西方发达国家先进的管理理念和国际内部审计实务经验的引进而发生根本性的变化。具体来看，我国内部审计未来的发展方向为：从财务审计向经营管理审计转变；从监督导向型向风险导向型转变；从事中事后审计向事前审计发展；从手工审计向计算机审计发展。
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