摘要：近年来，我国重大突发性公共事件不断，影响程度不断加深，如何对救灾物资和资金实施审计成为审计实践中的一大难题。目前，全过程跟踪审计作为一种新的审计模式在重大突发性公共事件审计中的应用还处于初级阶段，实施审计的风险较高。本文基于重大突发性公共事件全过程跟踪审计风险产生的原因，在风险导向的基础上探讨全过程跟踪审计的风险，并提出相关审计风险的防范措施。
关键词：重大突发性公共事件 全过程跟踪审计 审计风险 风险防范
一、引言
重大突发性公共事件发生后涌现的大量专项资金、捐赠物资为灾后重建提供了强大的物质保障，但其金额巨大，需要审计机关及时进行审计以避免出现物资和资金挪用、使用不到位、占用等情况，切实保障受灾地区群众的效益。另一方面，人民群众、政府机构和社会各界对救灾物资和资金的拨付、管理与使用越来越重视，要求政府及时公布重大突发性公共事件救灾物资和资金的安排使用情况。救灾物资和资金审计所具有的紧迫性、广泛性和重要性使常规审计方式不再适用。实施全过程跟踪审计不仅能适应救灾物资和资金审计的特点，还能最大程度地保证物资和资金的合理使用，及时揭露资金物资使用过程中的违法违规问题，满足社会各界的需要，发挥审计的“免疫功能”。但是由于救灾物资和资金全过程跟踪审计涉及的内容多、范围广，要求审计人员经验丰富、知识宽广，这加大了全过程跟踪审计的风险。本文将在风险导向的基础上对如何应对全过程跟踪审计的风险作初步探讨，并提出相关的防范措施。
二、重大突发性公共事件全过程跟踪审计风险产生的原因
全过程跟踪审计作为一种新的审计方式应用到重大突发性公共事件审计中，其与常规审计诸多方面的不同使审计风险产生的可能性进一步提高。
（一）重大突发性公共事件特点引发的风险
1.偶然性。重大突发性公共事件的发生具有偶然性，基于重大突发性公共事件发生后资金物资使用情况审计的全过程跟踪审计也是非常规的、偶然的。全过程跟踪审计需要审计机关投入大量的审计资源对巨额物资和资金进行全过程的追踪监督，由于审计资源有限，资源投入覆盖的范围不足，审计产生了局限性，客观上增加了审计风险产生的可能性。
2.突发性。重大突发性公共事件发生突然且持续时间短，发生后很快成为社会关注的焦点与热点。筹集、分配物资和资金的时间短、时效性强，为保障物资和资金合理有效的分配、使用，避免中间环节出现问题，审计必须及时跟进。短时间内对审计资源的快需求、高要求使审计风险产生的可能性增加。
3.过程性。与传统审计方式事后介入、阶段性审计的特征相比，重大突发性公共事件全过程跟踪审计突出的是一种过程性和预防性。对救灾物资和资金审计切入点的提前，由单纯的事后审计向事前预防、事中控制的转变，审计职责覆盖范围的扩大化，审计过程的持续化，进一步加大了审计风险，冲击审计独立性。
（二）全过程跟踪审计方式的固有风险
1.总体定位的转变。由单纯的事后审计向事前预防、事中控制转变的全过程跟踪审计在总体定位上强化了审计在物资和资金拨付使用过程中的监督与建议功能，使审计机关更大程度地接触物资和资金筹集、拨付、使用的管理决策行为，审计人员不自觉地参与到管理之中。审计人员的定位逐渐从独立的局外人向内部管理者靠拢，审计独立性受到严重影响。
2.审计职责、审计内容的范围扩大。全过程跟踪审计要求全面覆盖、全过程跟踪，审计职责、审计内容的范围极速扩大。重大突发性公共事件全过程跟踪审计主要关注救灾物资和资金使用管理情况和工程建设质量管理情况两个方面。不仅涉及救灾物资和资金的拨付使用，还包括工程、建筑等各个方面，这对审计人员的专业胜任能力提出了更高的要求，审计风险加大。
3.审计程序和审计标准的不完善。重大突发性公共事件的偶然性、时效性迫使全过程跟踪审计的开展要更快捷高效。虽然现有审计程序和审计标准已经比较完善，但未能考虑到重大突发性公共事件发生后全过程跟踪审计的特点。因而在全过程跟踪审计的实际工作中，对审计程序和审计标准的应用是简化的、因地而异的，并没有一个统一的制度标准去衡量实际审计工作的执行结果以及界定审计责任。审计程序和审计标准的差异化和主观化，导致审计风险加大。
（三）审计主体自身的风险
1.审计人员。重大突发性公共事件全过程跟踪审计涉及面广、技术难度高、专业胜任能力强，审计人员独立进行大量审计工作的难度提高，对人员专业素质的高水准也有了硬性要求。若审计人员经验不足、专业胜任能力不强、风险意识较差、职业判断偏差将直接导致审计风险的产生。另一方面，审计人员的提早介入、全程跟踪，定位出现偏差容易造成审计人员过多参与资金物资拨付使用的管理决策，由独立第三方监督变成管理决策，独立性受到影响。同时，面对巨额资金物资的诱惑，职业道德也遭受严重考验。
2.外聘机构。由于全过程跟踪审计需要大量审计资源，同时涉及审计人员不擅长的领域，必要时需要聘请外部审计机构、专家支持全过程跟踪审计工作。外聘机构人员的素质良莠不齐，加大了潜在的审计风险。
三、重大突发性公共事件全过程跟踪审计风险的防范
为了充分发挥重大突发性公共事件全过程跟踪审计的“免疫功能”、有效防范审计风险，需要从以下几个方面着手。
（一）风险导向制度在重大突发性公共事件全过程跟踪审计中的应用
传统的审计风险防范模式是依据制度基础审计模式设计的，风险的防范主要遵循审计程序而逐步采取措施，不再适用于新形势下的全过程跟踪审计。风险导向审计作为一种现代普遍应用的审计模式在我国审计实践中处于初级阶段，而将风险导向审计的风险识别、评估、控制的观念方法融入到全过程跟踪审计中，将风险导向贯穿于整个跟踪审计过程，有利于量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和质量，实现救灾物资和资金拨付使用的合理监督与高效管理，强化审计风险防范。
将风险导向制度应用于重大突发性公共事件全过程跟踪审计中，要求审计人员始终保持专业怀疑和自身独立性，全面评估各阶段的特有风险、固有风险、控制风险和检查风险，针对特殊的、不同的风险实施轻重不同的审计程序，将审计重点放在高风险的资金物资项目上，加大审计力度，可以在审计资源有限的前提下合理配置审计资源，最大限度地满足审计资源的需要，扩大审计资源投入的覆盖面，强化全过程跟踪审计的时效性，提高审计效率，降低全过程跟踪审计成本。
（二）构建虚拟组织领导方式
在实施全过程跟踪审计的过程中，涉及的被审计项目范围广、内容多、专业性强，而且参与审计的机关与人员、外聘机构与专家也多。这就需要一个强有力的指挥组织系统才能满足风险导向针对不同的审计风险、分派不同的审计人员、实施轻重不同的审计程序的要求和保证审计工作的正常有效开展。
相对实体组织领导而言，虚拟组织领导是以信息技术为连接和协调手段的临时性动态联盟领导方式。它可以把不同地区的现有资源迅速整合成一种没有围墙、超越空间约束并统一指挥的组织形式，它没有固定的组织层次和内部命令系统，而是一种开放的组织结构。
通过构建以审计机关人员为中心、外聘审计机构人员、专家为主体的虚拟组织领导，通过审计署派员进驻、整合利用信息资源，迅速在重大突发性公共事件发生后开展工作，同时发挥各专业领域中的独特优势，从而以强大的结构成本优势和机动性，完成单个实体审计组织难以承担的审计职责。而且虚拟组织领导方式中的成员合作关系是动态的、临时的，只需在重大突发性公共事件发生时及时投入工作即可，完全突破了以内部组织制度为基础的传统管理方法的束缚。
（三）有效审计通道的制定
考虑重大突发性公共事件审计事项的特点，应因时而宜、因地制宜，建立适合重大突发性公共事件全过程跟踪审计的有效审计通道。制定简化审计工作程序的统一标准，根据统一标准并考虑审计风险来确定及时、简化、有效的审计程序、方法和内容。同时建立统一的审计评价体系，应对审计过程中出现的不同审计人员不同审计成效的问题，及时跟进、及时公布，对重大问题边审计、边评价、边纠正，将问题消灭在萌芽状态，保证审计质量，防范审计职业风险。
（四）全过程跟踪与各阶段重点切入相结合
由于重大突发性公共事件通常波及的范围广、受灾人数多、损失数额大，重大突发性公共事件的处置工作、救灾物资和资金的安排使用会在相当长一段时间内持续进行，需要审计机关进行全过程跟踪审计，要对有限的审计资源作出合理有效的配置，适时调整工作重心，分阶段、按重点切入进行审计。
根据重大突发性公共事件的特点，确定全过程跟踪审计介入的三个基本点，即救灾物资和资金拨付前、救灾物资和资金到位后、救灾物资和资金使用中。在不同阶段，审计的内容和重点也不尽相同。救灾物资和资金拨付前需要确认金额总量，从源头确保资金物资的完整；救灾物资和资金到位后则需要强调根据实际和风险评估的重要性水平对资金物资的拨付到位情况、使用安排方案进行审计，及时发现问题、解决问题；救灾物资和资金在使用过程中对物资和资金管理、工程建设质量管理等方面以风险为导向，依据风险评估的高低情况，合理安排审计进度，及时发布定期审计评价，并在资金物资项目使用完毕后发布完整的审计公告。
（五）强化审计人员的风险责任意识和职业判断能力
由于重大突发性公共事件全过程跟踪审计的非常规性，以及审计程序和审计标准的简化，需要审计人员作出大量的专业判断。这就要求参与全过程跟踪审计的审计人员具有丰富的实践经验，提高在审计风险识别、评估和控制方面的职业判断能力，提升风险责任意识，强化审计人员的法律责任来约束其审计行为，防范审计过程中的固有风险和自身风险。
四、结语
本文通过分析重大突发性公共事件全过程跟踪审计风险产生的原因，在风险导向的基础上提出防范审计实践过程中的审计风险的措施，期望能提高重大突发性公共事件全过程跟踪审计效率，保证审计质量。总的来说，全过程跟踪审计方式在重大突发性公共事件审计中的应用和推广，审计风险的控制与防范，关键在于及时转变审计观念、跟踪控制审计风险、逐步评价审计业绩，将这种非常规、突发、过程持续的审计从法律法规制度上加以强化，切实形成一整套特殊、有针对性的审计模式。其中还有许多亟待完善的地方，需要我们不断地总结、积累经验，继续从理论和实践上探究完善。
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