【摘 要】 领导干部资源环境责任审计内容包括六个层级：审计范围、审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的、审计载体。审计范围是指哪些资源环境要纳入领导干部資源环境责任审计，基本原则是根据领导干部所领导区域的主体功能区定位来确定。审计对象是领导干部资源环境责任，可以分为业务责任和财务责任，也可以分为业务责任、财务责任、信息报告责任和制度责任，上述领导干部资源环境责任会体现为审计主题，包括行为主题、信息主题和制度主题。基于不同的审计主题，形成审计业务类型，包括领导干部资源环境单项责任审计和领导资源环境综合责任审计。为了实施程序，审计主题还要分解为审计标的，并确定审计载体。
【关键词】 资源环境责任； 资源环境责任审计； 审计主题； 审计内容； 审计业务类型
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）17-0141-08
一、引言
资源环境问题是人类社会共同面临的重大问题，各国采取了有共性有差异的应对措施。基于中国的政治生态，领导干部在资源环境问题方面发挥积极作用是应对资源环境问题的关键措施之一，为此，党的十八届三中全会提出开展领导干部自然资源资产离任审计①。领导干部资源环境责任审计是一种新型的审计业务类型，很显然，确定审计内容是这种审计制度建构的核心内容之一，如果不能正确地确定领导干部资源环境责任审计内容，领导干部资源环境责任审计可能误入歧途，其期望的效果将难以达到。
现有文献及领导干部资源环境责任审计试点过程中所提出的领导干部资源环境责任审计内容主要有资源环境责任履行观、审计业务类型观和内容清单观。总体来说，关于领导干部资源环境责任审计内容的研究已经有一定的基础，但还是缺乏一个体现资源环境特征且具有审计逻辑的理论框架，本文拟提出这个理论框架。
随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理领导干部资源环境责任审计内容的相关文献及试点中的做法；在此基础上，提出一个体现资源环境特征且具有审计逻辑的领导干部资源环境责任审计内容的理论框架；然后，用这个理论框架来分析《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》确定的审计内容，以一定程度上验证这个理论框架的解释力；最后是结论和启示。
二、文献综述
研究资源环境审计内容的文献较多[1-4]，本文的文献综述所关注的是关于领导干部资源环境责任审计内容的文献，相关的文献不少，同时，各地在领导干部自然资源资产离任审计试点中探索了不少的做法，概括起来，关于领导干部资源环境责任审计内容，主要有三种类型：资源环境责任履行观、审计业务类型观和内容清单观。
资源环境责任履行观是将领导干部资源环境责任审计内容确定为领导干部资源环境责任履行情况，但是，对于领导干部资源环境责任的内容有不同的观点，王恩山等[5]和修新鲁[6]将政府环境责任区分为公共受托环境责任、社会受托环境责任和内部受托环境责任；张建伟[7]将政府环境责任分为环境管理责任、环境服务责任和其他环境责任；李俊斌等[8]认为政府环境责任包括道义责任、法律义务、法律责任三个层面；周曦[9]将政府环境责任区分为环境保护目标责任和环境保护制度执行责任；蒋莉等[10]将政府环境责任区分为积极层面上的政府环境责任和消极层面上的政府环境责任；马志娟[11]主张确定领导干部资源环境责任清单，在此基础上，构建资源环境责任履行情况的绩效审计评价体系。
审计业务类型观是将领导干部资源环境责任审计内容细分为不同的审计业务类型，各类审计业务有自己独有的审计内容。不同的文献有不同的审计业务分类方法。一些文献将领导干部资源环境责任审计细分为政策审计、资金审计、项目审计、监管审计[4，12-13]；曲婧[14]将自然资源审计分为资源政策审计、资金审计、项目审计等；林忠华[15]将领导干部自然资源资产离任审计分为政策审计、资金审计、项目审计、法规政策制度执行审计、监管审计和报表审计；蔡春等[16]将自然资源资产离任审计分为五种类型：战略与政策审计，合规性审计，财务审计，资产负债表审计，绩效审计；韩梅芳等[17]将环境审计分为财务审计、合规性审计、绩效审计和环境政策审计；陈波[18]将自然资源资产离任审计分为财务审计、合规性审计和绩效审计。
内容清单观是采取清单列举的方法确定来领导干部资源环境责任审计内容，各地在试点领导干部资源环境责任审计时，主要采取这种方法，尽管不同的试点单位具体确定的领导干部资源环境责任审计内容清单不同，但是，由于各地领导干部资源环境责任审计试点借鉴了领导干部经济责任审计的许多做法[9，19]，所以，内容清单型所确定的领导干部资源环境责任审计内容大致有两种类型，一是“四权型”，二是“业绩+问题型”。“四权型”是借鉴领导干部经济责任审计中的“四权一廉”审计内容，从资源环境政策及法律法规执行权、资源环境决策权、资源环境管理权、资源环境监督权这四种权力的履行情况来确定领导干部资源环境责任审计内容，当然，不同的试点单位，这四种资源环境权力的具体内容不同[20-26]。“业绩+问题型”也是借鉴领导干部经济责任审计的经济责任评价的内容来确定领导干部资源环境责任审计内容，这里的“业绩”是资源环境状况及其变动，这里的“问题”是资源环境责任履行过程中的决策失误及违规问题，当然，不同的试点单位，资源环境业绩和问题的具体内容不同[27-30]。
上述三类观点为探究领导干部资源环境责任审计内容奠定了良好的基础，然而，各类观点都存在一定的缺陷，资源环境责任履行观主要从法意上阐释领导干部资源环境责任审计内容，这种观点所界定的领导干部资源环境责任审计内容具有较完善的理论逻辑，但是，从审计实施的角度来说，可操作性不强。审计业务类型观从审计业务类型的角度来确定领导干部资源环境责任审计内容，具有操作性强的优点，但是，尚有两个缺陷，一是有些观点所界定的审计业务类型，相互存在较大的交叉；二是未能明确界定不同审计业务的特定审计内容。内容清单观具有便于操作的优点，但是，为什么是这些内容？为什么这些内容要进入内容清单？现有文献及试点方案都缺乏深入的理论阐释。总体来说，关于领导干部资源环境责任审计内容还是缺乏一个体现资源环境特征且具有审计逻辑的理论框架，本文拟提出这个理论框架。
