摘要：随着高校资金来源多元化，高校成本受到社会各界的关注和重视。国内学者也对高校成本构成、核算和管理等问题展开了积极地探索和研究。文章根据相关文献进行了综述，以期对后续研究有参考价值。
关键词：高校成本；教育成本；科研成本
自20世纪90年代起，我国高等教育经历了一系列改革，高校资金来源逐步实现多元化。由此，高校的办学成本就成为各利益相关者及社会广泛关注的问题，国内不少学者积极探究高校成本相关问题。纵观近二十年的研究文献，对高校教育成本的研究大体可以分为以下两个阶段：一是2000年前后，以厉以宁（1999）、马发生（2001）、崔邦焱等（2003）以及袁连生系列研究等为代表，主要集中在理论上对高校教育成本问题进行了深入的探讨；二是2010年之后，高校教育成本由理论研究进入实践研究，具有代表性的研究成果是万寿义等（2010）、曲京山（2011）、杨世忠等（2013）、冯宝军（2013）等，应用不同的计量方法来核算教育成本。期间，还有以李智敏为代表的学者对高校科研成本开展了研究，以马发生为代表的学者对高校战略成本开展了研究。本文对现有文献进行了梳理，从高校成本研究的内容、难点及主要问题展开综述，以便对高校成本问题开展更加深入的探讨和研究。
一、高校成本研究内容
（一）高校教育成本
對教育成本研究，分两个层面。一是从宏观层面对高等教育成本进行分析，考察国家对高等教育投入和效果，为开展教育投资绩效考核、分担教育成本、制定教育资源分配政策和教育成本机制提供依据；二是从微观层面研究高校的教育成本，构建高校教育成本核算体系，进行教育成本管理，不仅有助于高校考核校内各部门的贡献与绩效、合理配置内部资源，而且有助于高校之间比较分析资源的使用效果。
微观层面，袁连生（2000）对教育成本的定义是为使受教育者接受教育所耗费的资源价值，包括社会成本、学校成本和个人成本。高校教育成本就是提供教育服务的成本，只有与提供教育有关的支出才可以计入教育成本，其他如学生补助支出、校办企业支出和附属机构支出等都不能计入教育成本。万寿义、曲京山（2010）分别从经济学和会计学角度定义了广义和狭义的高校教育成本。广义的高校教育成本既包括高等学校的实支成本，也包括高校的机会成本。狭义的高校教育成本只包括高校实支成本，不包括高校的机会成本，应计入成本的支出包括人员经费成本、公用经费成本、资本性成本、对个人和家庭的补助成本以及养老保险支出等其他与教育相关的成本。杨世忠等（2012）认为高校教育成本只是对资源的实际耗费进行计算，不包含机会成本，它不仅具有明确的核算主体——高等学校及其下属单位，而且具有明确的承载对象——学生，分为直接成本和间接成本，但是离退休人员的开支、基本建设投资等不能计入当期成本。冯宝军等（2013）对狭义的高校教育成本构成进行了问卷调查，构建了研究型大学高校教育成本的构成体系，包括人员成本项目、学生事务成本项目、公用成本项目、建设性费用项目、科研成本项目和生活补助等其他成本项目，没有通过实证检验的支出被列为非教育成本项目，主要有离退休人员支出、后勤部门支出等。
（二）高校科研成本
现有文献对高校科研成本的研究主要集中在科研成本核算上。李淑霞、刘志新（2009）提出综合管理费、固定资产费是间接成本，需分摊到各科研项目中，能源材料费、工资及劳务费、国内外学术活动费、业务招待费、业务资料及印刷费是直接成本，可以按项目直接归集。湛毅青等（2010）也将科研项目成本分为包括科研人员工资在内的直接成本和与设施占用及综合管理相关的间接成本。李智敏（2009）构建了以作业成本法为基础的高校科研全成本管理模式。李智敏、李敏（2012）进一步探讨了如何应用作业成本思想分摊科研项目的间接费用，他们认为通过确定成本动因来分摊间接费用。但这些研究仅局限在理论上的探讨，冯宝军等（2012）的研究作了突破，提出了一种高校科研全成本核算模型，该模型在分析科研项目经费、性质、学科特点等属性的基础上，采用定性定量相结合的方法准确地分摊科研间接成本，并使用实验数据表明，该模型统筹兼顾科研项目及间接成本的复杂因素，提高了间接成本核算的科学性和合理性。
（三）高校战略成本管理
高校战略成本管理是一个崭新的研究领域，从文献搜索结果来看，仅有几篇文献对高校战略成本管理进行了理论探讨。战略成本管理是源于现代企业管理的一种成本管理理论，不同于传统的成本管理。它是从战略的高度来分析、控制和管理企业的成本，为实现企业战略提供服务。马发生（2010）认为将战略成本管理引入高校，实施高校战略成本管理，可以有效解决当前高校战略转型过程中面临的发展与资金短缺、债务风险、质量下滑和结构效益不协调的矛盾，提高高校的办学管理水平，增强高校综合实力。高校战略成本管理要解决高校发展战略与成本投入不相匹配的核心问题，实施途径包括事前的战略成本分析、事中的动态战略成本管理和事后的绩效评价。战略成本分析是通过分析高校的内外部价值链，明确高校成本发生的具体环节，结合高校发展的战略定位，寻找高校成本发生的动因，从而制定适合高校发展的成本管理战略。动态战略成本管理就是在实施过程中，通过对比分析实际资源耗费和战略成本计划指标，寻找形成成本差距的原因，及时采取措施调整纠正实施方案，确保按时按计划顺利完成战略成本管理的目标。事后实施战略成本管理绩效评价的目的是通过绩效评价，分析战略成本管理的实施效果，查找问题与不足，分析原因，采取措施进一步优化战略成本管理。
高校战略成本管理中价值链分析是重点，王勇（2011）从资源运作、行政运作、教学科研运作、学生管理四个方面分析了高校内部价值链，提出了消除作业、选择作业、减少作业和共享作业四种优化价值链策略，并分析了普通高校战略成本动因，结构性成本动因包括规模、管理与创新等因素，执行性成本动因主要包括教职员工的参与动因和培养能力利用率动因，这些高校战略成本动因可通过与高校战略协同、与高校其他管理系统系统、与其他高校及有关社会方面协同来实现协同控制。
二、高校成本研究的难点及存在的问题
（一）会计核算基础
我国高校会计核算采用的是收付实现制，这是制约高校开展成本核算的重要因素之一。2013年颁布的《高等学校会计制度》规定“高等学校的会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”，虽然在会计核算基础方面有所突破，但仍不能真实全面反映高校资产及财务收支状况，也不能合理确定当期的收入与费用。所以，要开展高校成本核算就必须首先解决收付实现制和权责发生制给会计核算带来的矛盾。现有文献中，不少学者提出在高校中实行“双规制”会计核算，以满足反映国家预算收支和进行成本核算的要求。王耕、阎达五（1989）提出明细账“双规制”核算的设计思路，即在总账下增设与教育成本核算有关的明细科目，按权责发生制核算，其余明细科目和总账仍按收付实现制核算。袁连生（1999）在此基础上进一步提出总账和明细账“双规制”设计的思路，不仅要增设明细账，还要增设一些与教育成本核算有关的总账科目，主要有教育成本、公共费用、累计折旧、待摊费用、预提费用等，这些科目都按权责发生制核算。唐艳兰（2004）还提出了另外三种方案，一是财政资金核算使用收付实现制，事业、经营性收支核算使用权责发生制；二是专门增设教育成本会计报表项目和科目，使用权责发生制核算；三是参照美国非盈利组织的基金制会计核算方法，可以全部采用权责发生制核算，也可以按基金种类分别采用权责发生制或收付实现制核算。曲京山（2011）认为高校可以并行设置两套账户，即高校日常会计核算账户和教育成本核算账户，前者使用收付实现制，后者采用权责发生制，这样就可以利用高校事业支出核算的信息系统和会计体系，直接获取支出数据转换成教育成本核算的数据。
（二）支出分类
高校支出分类主要是指区分收益性支出与资本性支出。收益性支出是指收益仅与本会计年度相关的支出，而资本性支出是指收益与多个会计年度相关的支出。在企业会计核算中，收益性支出计入当年有关的成本费用科目中，资本性支出先计入资产类科目，然后，按照受益原则分期转化为费用。这种核算就是把企业的支出分为费用化支出和资本化支出，资本化支出再通过折旧、摊销等方法逐步转化为费用。但是，高校会计核算采用的是收付实现制，支出没有按收益性支出和资本性支出分类核算，这给高校的成本核算也带来了一个困难。唐艳兰（2004）认为只有正确划分了收益性支出与资本性支出，才能正确确定哪些支出应全部计入当期费用，计入教育成本，哪些支出不能全部或不能计入当期费用，需分期摊销后计入教育成本。袁连生等（2005）提出划分收益性支出与资本性支出是计量高校成本核算必须遵循的基本原则之一。崔邦焱、王守军（2003）认为高校成本核算不能采用收付实现制下的支出代替成本，要把支出划分为资本性支出和收益性支出，其中，资本性支出包括设备费、基建费和修缮工程费，按照折旧和摊销的方式计入成本。袁连生（2004）认为高校的资本性支出包括基建支出和设备购置支出，收益性支出包括购置当期消耗的物质资料支出和支付教职工工资、福利及对学生经济资助的人力资源支出。
（三）成本核算对象
现有研究对高校教育成本核算对象已基本达成一致，即以高校的教育产品作为成本核算对象。但是，对具体教育产品的界定上存在分歧。厉以宁（1999）认为，因为学生是接受了高等教育，而增加了知识、提高了劳动技能，所以，高校教育成本应以提供的教育服务作为核算对象。但教育服务作为核算对象只是理论上的界定，难以转化为现实计量。马发生（2001）将培养的学生作为成本核算对象，为了便于核算，将博士、硕士、本科生等不同层次的学生换算为标准生。崔邦焱、王守军（2003）没有采用折合标准生的办法，而是直接将本科生、硕士生和博士生确定为三个成本核算对象。慕兴宏（2007）指出因高校向不同层次、年级、专业的学生提供的教育服务是不同的，其成本也是有差异的，所以，应该按照不同层次、年级、专业的学生分别设置教育成本核算明细账。万寿义、曲京山（2010）提出以学校向一个学生提供一学年的教育服务量作为核算对象。
（四）成本核算方法
从现有的文献来看，高校成本核算主要有换算法和实算法。换算法就是利用现有的会计资料、统计资料转换计算教育成本。崔邦焱、王守军（2003）探索了一套在现行高校会计制度下较为简便、使用的教育成本核算方法，在现有的会计资料基础上，通过扩大按照成本对象核算支出的范围，压缩间接成本核算内容来计算高校生均教育成本。袁连生等（2005）根据收付实现制下的会计资料，剥离与培养学生无关的费用和非当期费用，补充计入账外费用养老保险，然后按不同的分配方法在各层次学生之间分摊公共费用，如教学费用、科研费用和行政管理费用等。龚刚敏（2010）将“必要成本”的概念引入教育成本核算，根据《普通高等学校本科教学工作水平评估方案》要求的基本办学条件、主管部门要求的约束性支出和学校其他的必须支出，估算生均教育成本的大致区间。实算法就是通过设置、登记会计账簿，记录教育资源耗费，计算教育资源成本。曲京山（2011）按照权责发生制原则和成本核算要求，单独设置教育成本核算账户和相关会计科目，记录、归集、分配和计算教育成本。
鉴于高校费用开支核算现状及特点，一些学者将作业成本法引入高校成本核算。杨世忠等（2012）应用作业成本法对高校教育成本进行核算，按照成本动因设置作业成本库，归集行政管理、教辅和后勤等部门的间接费用。李强等（2012）、冯宝军等（2013）根据高校各部门的职能来分类设置作业中心，按成本动因来归集和分配间接费用。李智敏、李敏（2012）和曾方平（2017）提出运用作业成本法来核算科研成本可以提高科研项目间接成本分摊的合理性和准确性。
（五）教育成本与科研成本的关系
教学与科研是高校两大最主要的职能，在高校实际运行中，教学与科研是密不可分、相辅相成的，对资源的耗费也是相互交织的。研究中，少数学者认为教育和科研之间的成本关系是独立的，卢晓东（2006）通过深入分析研究生和本科教育过程，认为将部分科研成本计入教育成本会导致重复记录，由此提出了教育成本中不計入科研成本的观点。但大部分学者认为教学和科研之间存在共同的资源耗费，需要采用恰当的方式来分摊。崔邦焱、王守军（2003）通过采用德尔菲方法和问卷调查，得出结论认为教师的人员费用、消耗类支出、固定资产折旧按30%的比例计入教学成本。伍海泉（2004）认为科研支出要根据项目的类别来分类处理，校内设立的教育教改科研项目、学校对科研项目的配套资助与奖励应计入教育成本，其他纵横向项目支出不列入教育成本，部分横向项目可以通过提取经费的方式，来补偿教育成本。李淑霞等（2005）提出采用主成分分析来测算科研支出计入教育成本的数额。冯宝军、孙秀霞等（2013）认为教师薪酬是教学、科研的公共耗费，应通过教学工作量和科研工作量来把教师薪酬分配到教学和科研成本中。刘霞玲（2014）通过对教职员工分类来归集教学、科研的人员成本，科研型教师的费用纳入科研成本，教学科研混合型和教学型教师费用纳入教学成本，管理人员费用按职责分别计入教学、科研成本。
三、研究述评及展望
当前，我国高校已进入以提高办学质量、提升综合竞争力为主要特征的内涵建设阶段。开展成本管理，有助于高校分析内部资金配置的经济性，优化资金配置，增强综合竞争力。同时，有助于政府部门运用成本信息来对各类高校实施绩效评价，提高财政投入的使用效益。另外，还有助于完善高等教育成本分担机制，合理确定政府、高校、学生及其他社会组织之间的分担关系。所以，应当积极推动高校开展成本管理。但是由于观念陈旧、制度限制、体系缺乏，鲜有高校实施成本管理。这需要我们从理论上进行探索和突破，建立一套在现行高校会计制度下可用于指导高校开展成本核算的体系。
如上所述，现有文献对高校成本的研究主要分割在教育成本和科研成本两个方面，战略成本管理仅局限在理论研究，缺乏经验研究。高校运行成本分散在教学、科研、行政管理、后勤、产业以及附属机构等多个环节，高校的产出有学生、科研成果、公共服务等，仅将成本归集到教育或科研上，不能反映高校资源耗费和成本结构的全貌。其次，对教育成本的构成、核算对象和核算方法，现有研究仍存在分歧，尤其是对科研费用需不需要计入教学成本，如果计入，应按什么分配方法计入，这些都有待于进一步地研究和探讨。再者，相比教育成本的研究，科研成本的研究起步较晚，尚显不足，鉴于高校科研项目和间接成本的复杂性，现有成本的核算方法仍缺乏准确性和操作性。未来，应从高校的全局出发来研究成本问题，把高校发生的全部成本要素都纳入成本核算范围，把高校的教学、科研产出纳入到同一个成本核算框架，对成本发生的整个过程进行管理，并把成本管理与高校战略发展相结合，从长远的战略发展高度来对成本进行管理和控制，增强高校可持续发展的竞争优势。
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（作者单位：盐城工学院财务处）
