前后一贯的国家审计理论框架论纲

对照一定的标准，得出被审计单位经济活动是否合规、可靠和有效的结论。从检查到评价，直到作出决定以及督促决定的执行，无不体现了国家审计的免疫职能。“建立适当的认证监督体系（保障公司或目标企业安全的体系）便能够达到审计的职能——揭示和免疫：1.财务审计：财务报告可靠性；2.商务审计：内部合规性；3.法律审核：外部合规性。具体操作：1.数据信息的真实可靠性；2.规章制度的执行情况；3.资产与权益的保障程度；4.规章制度的完善与有效性，经营决策的合理性。”④因而，揭示是基础职能，免疫是主导职能。

基本职能是长期、广泛的审计实践的概括和抽象，受制于客观存在的国家审计的社会环境、基本动因和本质，因而具有客观性。基本职能存在于事物的始终，但又随着事物的发展而有所发展。国家审计基本职能揭示与免疫都体现基本动因国家治理的要求，适应维护产权的需要。

揭示与免疫是国家审计活动的基本职能，审计学的基本职能是研究。

作为基本职能的免疫，要通过相关方式才能实现，如检查、鉴证、评价、报告、促进……，这些可谓具体职能。它是根据庞大的审计实践进行理论概括而提炼出来的。各种审计都有其具体职能。基本职能贯穿于具体职能中，归根结蒂，各具体职能最终都实现基本职能。

审计职能是事物内在矛盾的外部表现，构成研究起点。它是一把钥匙，通过它，才能由表及里，发现事物的本质，深入研究动因、本质、目标等范畴。

三、从基本职能研究国家审计本质

通过外在的基本职能，研究深藏于内的审计结构与本质，是为系统科学和审计基础理论研究提供的捷径。审计、会计、统计，环境相同而职能不同，就是因为本质不同。

通过职能尤其是基本职能研究结构和本质，不仅是系统科学的一般原理，也为会计、审计理论研究所证明。娄尔行主编的《审计学概论》指出：“审计的职能是审计的本质属性，是不受人们主观意志支配的。”⑤葛家澍、余绪缨指出：“会计的职能是会计固有的功能，是会计本质的体现。”⑥基础理论研究进一步说明会计、审计职能与结构、本质、目标具有对应性。⑦在社会环境的影响下，审计基本职能表现审计本质。

关于国家审计的本质与定位，学者们的观点主要有以下几种：国家审计属于国家治理系统中的监控系统；国家审计是国家治理“免疫系统”的组成部分或子系统；国家审计是国家治理的有效工具（或手段），是国家治理权力制衡的重要环节；国家审计是保障各方关系人利益的基石，是国家维护社会经济秩序的手段，是国家用权力制衡权力的有力武器；国家审计既是国家治理“战略”的重要组成部分，更是国家治理“战略”的监督、促成和实现力量。

理论界对国家审计本质的认识，大都局限在记录经济活动过程的事中和事后行为及这些活动与既定标准之间的差异实施监督，提出监督意见，这样的审计工作属于被动防范，并且这种方式容易使审计工作人员陷入一种尴尬的思维怪圈，认为通过审计，能够发现越多违法违规的问题就越好，发现的问题越多，表明审计的质量就越高，事实并非如此。因为随着我国经济领域范围的扩展，审计工作的范围也在不断扩张，审计的功能也随之不断拓宽，这种发展要求在理论上要加强对审计本质的研究，使审计本质的理论不断得到更新。笔者认为，从国家审计基本职能——揭示与免疫角度来看，国家审计本质是以揭示被审计者体现受托责任的经济活动为基础的免疫系统。

四、国家审计职能具体化为目标

（一）审计基本职能与基本目标

系统科学认为：“系统功能表达系统结构的目的性”。⑧谢荣教授说：“审计目标是社会需求与审计能力的有机统一。”⑨葛家澍、余绪缨教授在论述职能与目标的关系时明确指出：“职能是体现会计本质的功能，而目标则是按照信息使用者的要求把会计职能具体化。会计的职能是相对稳定的，而目标则随着会计所赖以存在的外在环境（社会制度、经济体制）的变化而变更。提出（设定）会计目标，既能为会计作为一个信息系统设定运行的导向和应达到的预期目的，同时也赋予会计职能以环境的影响和时代的特征。”⑩两位教授的论述，同样适用于审计。会计、统计、审计，社会环境相同而目标不同，就是因为三者的本质和基本职能不同。直接制约审计目标的是审计职能，没有该项职能，难以具有相应的目标。职能具有根本性，目标具有现实性。所以公认的审计基本职能，应当作为制定审计基本目标的基础。

（二）审计目标与目的辨析

“审计目标有三类”：一是真实性；二是合法性；三是效益性。{11}“审计目的就是审查和评价审计对象的合法性、合理性和有效性，以及有关经济效益的真实性、公允性，并出具审计报告。”{12}像这样，大体相同的内容，有的提审计目标，有的提审计目的，只能说明概念不清，提法混乱。为什么？

对于审计目标和目的的异同，有三类四种不同的观点。第一类是相同论，如：“审计目标（Audit Objectives）即审计目的。”{13}“审计目标（Auditing Objective）在一定意义上与审计目的是同义词。”{14}第二类是不严格区别论，如：“目的与目标是有区别的。……然而，在会计审计理论研究上，目的与目标的运用往往并不要求作如此严格的区分。”{15}第三类是不同论，这里，有两种截然相反的观点。一种是目标具体化论，如：审计目标“是目的的具体化。目的一般具有全面性与长期性，而目标具有局部性和阶段性。”{16}另一种是目的具体化论，如：审计目标是“审计运行的出发点和最终的归宿，审计目的服从于审计目标，是对审计目标在各种不同的审计项目中的具体分解”。{17}为什么这样说，根据何在，都没有解释。

目标（Objective）和目的（Purpose或Goal）在汉语和英语中都是同义词。《现代汉语词典》把目标、目的均释为“想要达到的境地”。《辞源》把目标释为①目的，②标的。《汉语大词典》把目的释为“所追求的目标”。查英语《简明同义词典》（张志毅编著，上海辞书出版社）、《凯氏现代英汉同义词、近义词词典》（林德金，延边大学出版社，1989）、《新编英汉四用辞典》（中国国际广播出版社，1996）和《英汉同义词辨析大词典》（国防工业出版社，1994），对两词的辨析，在肯定其同义后，指出其略有差异，仅在于后者“指心的活动”，“着重指行为的意图”，“表示明确的决心或更坚决”。笔者认为理论范畴应当准确明晰，不宜用同义词或近似词作为不同的范畴，以免难解、误解，造成混乱。从前述对审计目标与审计目的关系截然相反的解释看，已经严重混乱。

具体地说，目标、职能、本质等范畴，已为审计、会计理论界广泛使用，它们产生的客观依据应当是“动因”。维护产权观既反映社会环境对审计工作的客观需求，又说明审计工作评价受托责任以满足社会需求的可能。制约审计本质、职能、目标的动因应属客观的经济必然性，不应当是主观性更强的范畴——目的。

（三）国家审计基本目标新论

系统论指出，系统必须有明确的目标。审计目标是指导审计工作、评价审计准则的指南针，是审计系统应达到的境地。审计职能是审计系统能够做到的。由于审计职能内现本质和结构、外联社会环境，是基本需求与可能的统一，审计目标是审计职能的具体化，应当根据审计职能，建立审计的目标。在社会环境的影响下，直接制约审计目标的是审计职能，没有该项职能，难以具有相应的目标。职能具有根本性，目标具有现实性。所以国家审计基本职能揭示与免疫，应当作为制定国家审计基本目标的基础。

在审计环境的影响下，职能是固有的、潜在的、相对稳定的，目标则是不断变化和发展的。这种变化只是外在的变化，其实质是相同的。如果说早期审计目标是查错、防弊，则现代审计不仅要查明财务会计中的差错与弊端，而且要查明会计账目中反映的财务事项或经济活动是否准确可靠，是否符合和遵守有关法律和规章制度，是否经济有效和达到预期效果。

现代审计的基本目标必须确定被审查对象与所建立的标准之间的一致程度或不一致的地方等等。对于审计目标，学术界也有多种定义。例如：审计目标是“审计对象的具体化”，是“审查和评价审计对象所要达到的目的”等等。笔者认为审计目标是在一定历史环境下，审计主体通过审计实践活动要达到的最终结果。它是人们在审计活动中基本需要的表现，反映人们在审计过程中主体与客体之间的双向互动作用与联系。

权威机构制定的国家审计规范大都首先明确审计基本目标。列示其主要者如表1。

一些论著和规范常把合法性、公允性并列为审计目标。其依据是我国于1996年发布的《独立审计基本准则》第四条：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”何谓公允性？美国AICPA审计准则常务委员会1977年公布的《审计准则说明书》第16号：“审计目的是对财务报表是否在上年的基础上按照一般公认会计准则公允地反映了财务状况、经营成果以及财务状况变动发表意见。”国际审计准则AU8001节财务报表审计的目的和范围“02财务报表审计的目的，就是要使审计人员对该项报表能作出评语；该项财务报表，系根据公认会计政策的规定范围编制。”可见，公允反映就是“根据公认会计政策的规定范围编制”财务报表。有的专著明确指出：“公允反映=符合GAAP”。{18}合法性即编制的财务报表符合会计法规。把合法性与公允反映并列，显然重复。我国近几年颁布的《审计法》、《国家审计基本准则》和《审计署关于内部审计工作的规定》对审计目标都只提合法性，没有提公允反映，已经意识到两者重复。笔者认为：用合法性比公允反映更清晰易懂。鉴于我国审计规范具有法规地位，而国际审计准则和西方国家的准则具有规范性但没有法律地位，放眼世界，提合规性、概括性更强些。

合规性是财务审计的基本目标，效益审计的基本目标应当是效益性。国家审计、社会审计、内部审计概莫能外。这两种基本目标又是交叉的、相互渗透的。

假账、假报表、假信息，已经成为世界性的祸害。真实性或如实反映是各国会计界公认的会计目标。会计机构、人员是会计信息的生产者。经过审计认证的报表和效益，作为第三者的审计系统，只能保证其依据可靠。所以，可靠性应当是审计的目标。

审计的基本职能是揭示和免疫。通过实施揭示职能，首先要达到的目标是会计信息的合规性。通过对会计信息的揭示，对某种确认符合既定标准的程度发表专业意见，既定标准包括法律、法规，会计准则和管理规划，要求所提供的会计信息符合法规，公允反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。通过实施免疫职能，其基本目标是在可靠性和合规性的同时，进一步提高经济活动的效益性。因而，审计基本目标是审计基本职能的具体化。

五、前后一贯的系统观

传统的理论探索，注重各范畴的纵深研究，忽视诸范畴之间的横向联系。作为横断科学的系统论为我们提供科学的指引和最有用的钥匙。

我国审计界对审计基础理论体系诸范畴进行了大量的纵深研究，偏重研究各范畴的内涵，对诸范畴相互关系研究不够，影响审计基础理论体系前后一贯。整体性是系统方法的基本观点之一。审计基础理论体系是个整体，要把其组成部分的诸范畴联系起来进行横向研究，弄清其相互关系，从联系中发现矛盾。系统科学和审计基础理论研究都证明系统的结构、本质、职能、目标具有对应性，不仅密切联系、依次制约，而且是前后一贯的。审计基础理论是建立审计理论结构、指导审计实践的基础理论，应当在辩证唯物主义、系统科学和产权经济学的指导下，从审计实践出发，进行深入、全面的研究。

哲学方法论认为：“本质是指事物本身固有的、相对稳定的、决定事物性质的必然联系，即事物的内部联系。本质决定于事物的内在矛盾，是事物比较深刻、比较稳定的方面。”{19}按照系统科学定义，本质是“结构的描述”，“系统的特性首先取决于它的结构。结构的不同可以使同一类系统具有不同的功能。”“结构是指系统内部各类要素统一组合的秩序和方式。”{20}木炭、石墨和金刚石的元素都是碳，只是由于结构不同，以致面貌、功能和性质完全不同。决定事物本质和职能的是结构，是事物的内在矛盾。社会科学研究对象的结构和本质是看不见、摸不着的。“功能和结构具有相互对应的性质。这一性质可表述为：结构是功能的基础，功能是结构的表现；结构决定功能，功能反作用于结构。”{21}所以，通过基本职能研究结构和本质，不仅是系统科学的一般原理，也为会计、审计理论研究所证明。娄尔行主编的《审计学概论》说：“审计的职能是审计的本质属性，是不受人们主观意志支配的。”{22}葛家澍、余绪缨教授指出：“会计的职能是会计固有的功能，是会计本质的体现。”{23}基础理论研究进一步说明了会计、审计职能与结构、本质、目标具有对应性。{24}诚如贝塔朗菲所说：“归根结蒂，结构（即部分的秩序）和功能（过程的秩序）完全是一回事。”{25}在社会环境的影响下，审计基本职能表现审计本质的关系，如图1所示。

系统理论的创始人贝塔朗菲还指出：结构是“部分的秩序”、“内容描述，本质是结构的描述”，功能是“过程的秩序”、“外部描述是功能描述”。“功能表现结构”，“结构决定功能”，功能是结构和本质的外在表现，“系统功能表达系统结构的目的性”。对于建立前后一贯的审计基础理论，有指导作用。本文正是对作为审计基础理论系统组成部分的审计的本质、基本职能、基本目标进行分析探讨，各自以前者为基础，达到前后一贯。系统科学研究已经证明了系统的结构、本质、职能、目标具有对应性，不仅密切联系、依次制约，而且前后一贯。审计职能、本质、目标系统论，不仅能更全面地反映审计系统的面貌，强化对审计实践的指导作用，而且有利于建立科学的、前后一贯的审计基础理论体系。

系统按照物质和精神的角度分类，审计理论属于观念系统中的中系统。该系统中的各个组成要素（本质、职能、目标）则属于小系统（个别知识，某一小门类的观点体系等），属于审计理论这一中系统的子系统。同样作为一个系统，这些小系统也应具有自己的核心、外延。通过对上述审计定义的比较总结得出：

国家审计基本职能是揭示和免疫；

国家审计本质是以揭示被审计者体现受托责任的经济活动为基础的免疫系统；

国家审计基本目标是合规性、可靠性、效益性；

国家审计是独立于被审计者的专业机构和人员对被审计者的财政、财务收支以及有关的经济活动进行揭示的免疫系统；

系统科学和审计基础理论研究都证明系统的结构、本质、职能、目标具有对应性，不仅密切联系、依次制约，而且是前后一贯的，见图2。

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