【摘要】在以GDP为核心的政绩观导向下，当面临环境保护与经济发展的矛盾时，领导干部们往往决策短视，以牺牲生态环境来换取经济的增长，造成过度开发、破坏生态平衡的后果。如果不改变政绩评价指标的单一化，环保执法只能屈从于GDP发展“大局”，所谓转变发展方式，进行结构转型，提倡绿色发展等不可避免沦为缺乏动力的宣传口号。在此背景下，本界政府创造性地提出了不唯GDP论，强调生态环境的保护和建设同样也是政绩之一，中共中央全面深化改革的决定更将领导干部自然资源资产离任审计提上了日程，开展该项审计工作是我国审计制度的一项重大创新，能够促进各级领导干部更好地履行自然资源资产管理和生态环境保护责任，在推动生态文明建设方面将发挥积极作用。目前，我国领导干部自然资源资产离任审计刚刚起步，正处于试点阶段，相关制度、流程等诸多方面亟须完善。
【关键词】自然资源资产 离任审计 会计核算
党的十八届三中全会审议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，其第十四条：加快生态文明制度建设中强调“要探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”，要求“建立生态环境损害责任终身追究制”，并进一步指出要划定生态保护红线。《决定》提出后，引起全国各地的共鸣和热议，各地陆续安排部署全面深化改革的各项工作，对如何建立有效的生态环境损害责任终身追究制进行了初步研究和探索，这样，自然资源资产离任审计作为一种全新的审计业务，由此步入公众视野。
目前，我国理论界和实务界对自然资源离任审计的研究刚刚开始，对相关概念的认识还未统一。根据我国目前实际，参考张宏亮等（2015）[1]学者的研究，将自然资源资产界定为三大类：一是像矿产资源等正在或将被开发利用的自然资源，二是如保护性森林资源等这类具备环境和社会功能的自然资源，三是与前二者密切联系的自然环境。由此，领导干部自然资源离任审计，可界定为是对领干部任职期间所承担的经济责任履行情况，如对当地自然资源境开发利用情况、资源环境污染防治效果等所进行的审查、鉴证和总体评价活动。
一、实行领导干部自然资源资产离任审计的意义
（一）有利于生态环境的治理和保护，给领导干部带上了环境“金箍”
自然资源离任审计包含了干部任期内自然资源的开发、保护、使用等内容的审计，导致领导干部在进行决策时会充分考虑生态环境因素。以前，我国不少地区的发展片面地依靠自然资源，为了片面追求GDP指标，不惜牺牲环境来谋求经济的发展，自然资源离任审计提出后，这种“杀鸡取卵、竭泽而渔”的做法显然行不通了。这一全新的举措，将自然资源与领导干部的考核密切联系起来，可从根本上解决我国的环境问题，对生态环境的治理和保护大有益处。
（二）有利于加强干部监督管理，防范和惩治腐败行为
自然资源离任审计的提出强化了领导干部的职责，一方面领导干部需要评估资源保护业绩是否能够经得起事后审计，可以部分规避因个人私利而置相关制度规定于不顾的恶意开发项目，防范腐败现象发生。另一方面需要审计治理自然资源所使用资金的流向及效果，涉及领导干部任职期间一般较长，往往能够发现一般审计不易发现的问题，有利于揭露和惩治腐败分子。第三方面，也有利于完善自然资源政策法规，提高自然资源资金管理能力，堵塞财务管理漏洞，促使领导干部自我约束，全方位的遵守并落实好国家的相关政策。
（三）有利于前后任工作的交接，可客观公正地鉴定前后任的业绩
自然资源离任审计有利于继任者了解所接任单位的全面的、真实的情况，由于审计对前任在自然资源开发、利用、保护等方面的成绩和不足已经盖棺定论，事实上也就划清了前后任的责任，改变了责任推诿不清现象，有利于工作的交接，保障工作的连续性。
二、现阶段我国领导干部自然资源资产离任审计存在的问题
十八届三中全会之前，我国领导干部离任审计只包含经济责任审计的内容，领导干部们往往以GDP考核为导向，以牺牲环境、消耗资源为代价，只考虑任期内一时的经济发展，杀鸡取卵，涸泽而渔，短视行为非常严重。进行自然资源资产离任审计后，将倒逼领导干部重视环境保护，生态环境因数必将成为机关领导干部和国有企业决策层在进行重大决策时不容忽视的影响因素之一，开展该项工作也必将促进各级领导干部更好地履行自然资源资产管理和生态环境保护责任，在推动生态文明建设方面发挥积极作用。但目前来看，我国领导干部自然资源资产离任审计尚处于初步探索阶段，存在诸多问题亟待解决。
（一）审计对象和审计内容不甚明确
领导干部自然资源资产离任审计，在原有离任审计的内容上有所拓展和延伸，审计的范围和难度也超出以往经济责任审计很多，同时由于领导干部自然资源资产离任审计是一项全新举措，无既定程序可以遵循，无历史经验可以借鉴，使得领导干部离任审计的审计对象和审计内容难以确定，事实上，审计界也没有达成较为统一的共识。在审计对象方面，我国目前实行党委领导地方政府的政府负责制，在这样的行政体制下，分管副市长直接领导具体的职能部门，但对不同种类的自然资源如土地、水资源等由不同的副市长领导，在审计追究损害责任时，是该追究政府一级领导的责任，还是分管直接领导的责任，或是具体职能部门领导的责任，对领导干部的权责划分不明确，即审计对象不明确，是领导干部自然资源资产离任审计的一大困境。另外，审计内容也不明确，对于领导干部自然资源资产离任审计应包含哪些具体内容，审计的关注重点是什么等问题还处于探索阶段，有待进一步界定清楚。
（二）缺乏相应的法律法规体系和切实可行的操作程序
为将《决定》的精神真正落到实处，领导干部自然资源资产离任审计必须要依据相关的法律法规来开展，目前，我国有关自然资源的法律法规主要是针对某类具体自然资源的使用和管理进行规范，如《中华人民共和国水法》，《中华人民共和国森林法》等，但领导干部自然资源离任审计是审计制度上的创新，需要相关的法律法规进行指导和约束，所谓“无规矩不成方圆”，目前相关法律法规的缺失，加之领导干部自然资源离任审计是一种全新的审计业务，缺乏切实可行的操作程序可遵循，也没有成熟的操作流程，使得领导干部自然资源资产离任审计的大部分工作无章可循，最终可能流于形式。
（三）缺乏科学完善的保障体系
领导干部自然资源资产离任审计本身是一项复杂系统的工程，相关工作的成功开展离不开科学完善的保障体系的支撑，但目前这方面还不尽如人意。
一是信息技术得不到保障，自然资源资产本身复杂，种类繁多、分布不均衡，审计的过程中，取证范围广，区域特点和明显，需要运用到不仅仅包括审计本身，还需地理信息技术等科技手段共同配合，同时由于不同种类的自然资源资产分别归属不同的政府职能部门进行管理，这些自然资源资产的信息也分散于不同的政府职能部门中，因此亟须完善的信息技术全面搜集并协调整合自然资源的有关信息，自然资源的监测等也需要先进的技术支撑。
二是专业人才极度缺乏，如前所述，自然资源资产信息分散，本身就需要大量的人力物力来搜集相关信息、获取审计证据，但目前我国审计人员大多是财会专业出身，之前的教育模式及工作经历决定其对自然资源的了解和辨知有限，不具备合理分析自然资源相关信息的能力，专业人才缺乏现象预计在短期内必然存在。
三是缺乏充分完备的审计资料和审计证据，传统的审计需要依据一系列的凭证、函证、财务报表等资料，领导干部自然资源资产离任审计也不例外，其顺利开展需要建立在企业或政府能够提供充分完整的审计资料和审计证据的基础之上，如完备的自然资源资产负债表等相关资料。但由于自然资源资产负债表的编制是一项极其复杂的工程，对自然资源价值量化的难度非常大[2]，使得我国目前对自然资源核算及资产负债表的编制处于探索阶段，这在一定程度上也阻碍了领导干部自然资源资产离任审计工作的开展。
三、领导干部自然资源资产离任审计实施路径
（一）强化领导干部责任分工，明确审计对象和范围
自然资源资产离任审计的目的是推动领导干部遵纪守法，切实担负起自然资源资产管理和生态环境保护责任，促进自然资源资产集约化利用和生态环境安全，为健康持续性的发展奠定基础，所以，其审计对象应该是各层级领导干部。当然，对领导干部进行更加清晰的权责分工，将责任落实到具体部门，甚至具体的个体身上，并建立责任档案，坚持终身问责，这是明确界定审计对象，顺利开展领导干部自然资源资产离任审计的前提。另外，在审计范围方面，经济责任审计的重点范围是单位资产、负债、所有者权益的真实性、合法性及其在任职期间的责任目标。而领导干部离任审计的范围主要取决于其在组织机构中的地位及其应履行的职责，在经济责任审计基础上应引入对自然资源的相关审计，包括任期内自然资源开发保护、使用、收益以及对自然资源的政策审计等。
（二）明确审计内容
将自然资源并入干部离任审计是一项全新的综合性审计工作，其审计的主要内容在原有离任审计内容的基础上，再行补充自然资源审计相关内容，综合部分学者的研究，笔者认为，对领导干部自然资源资产离任审计的内容主要包括以下几个方面：
1.任期内自然资源相关政策审计。主要审计是否全面落实了国家自然资源相关政策，政策的执行是否符合相关程序，所开展的自然资源项目对于生态环境保护是否发挥了应有的作用，是否建立有效的自然资源政策问责机制等。
2.任期内治理自然资源的资金使用情况审计。主要审计任期内治理自然资源资金的使用是否考虑成本效益原则，环境治理方案是否优化，是否有资源浪费现象，投入资金成本是否取得最大的效益，是否按照预算使用资金，是否超出了治理本身带来的效益以及是否按进度及时拨付资金等。
3.任期内自然资源开发保护的审计。主要审计对自然资源的开发是否做到既保证来任期内经济发展所需要的自然资源，又保护了环境、避免过度开采，并保证前后任期之间的健康持续，以及其使用途径是否符合规划要求和市场化配置需求等。
（三）建立健全相关的法律法规体系，制定切实可行审计程序
为使领导干部自然资源资产离任审计有法可依、有章可循，相关部门应尽快建立健全有关的法律法规和规章制度，细化领导干部自然资源资产离任审计的有关操作指南，建立详细的考评机制，明确考评指标和权重等，同时为协调上下级审计机构、同级审计机构之间的关系，可建立并完善相关的审计联席会议制度，以更好地实现资源共享。
（四）加强有关保障体系的建设和完善，为领导干部自然资源资产离任审计提供强有力的支撑
1.加快信息化建设进程，做好技术支撑。由于领导干部自然资源资产离任审计的复杂性，在开展相关审计工作时，需要多方协助配合，如政府机关、科研机构、相关领域的专家等，以提高审计效率，同时为方便整合分散的自然资源信息，加快信息化建设的进程非常重要，先进完善的信息技术是高效开展领导干部自然资源资产离任审计工作的重要保障，可以大大减少审计的工作量，提高审计效率。因此，在大数据时代背景下，我们要充分重视信息技术的重要作用，加大信息化管理的投入，例如可以构建相应的网络系统，建立规范标准的自然资源信息平台，实现信息共享，统一管理和分析相关的自然资源信息，同时，为了使审计的业务模块得到优化，可以集成专业的审计数据库，在其中加入对各个地区实施动态监控自然资源的数据，使不同层级的审计机构和审计人员能够充分共享自然资源信息，在此基础上展开审计工作。
2.定期组织学习和培训，重视专业人才的培养。专业人才的缺乏，是制约领导干部自然资源资产离任审计工作开展的重要因素。因此，有关部门应充分重视相关专业人才的培养。一方面，针对现有审计人员，加强其有关自然资源领域以及信息技术等方面的专业知识培训，提升其专业技能，快速将其培养成够胜任自然资源审计的专业人才。另一方面，可考虑在高等院校开设自然资源会计、自然资源审计等有关的专业课程和方向，培养一批新的专业人才，为今后领导干部自然资源资产离任审计工作常态化开展储备足够的人才。
3.加快研究自然资源会计核算及报表的编制，提供量化的审计资料和审计证据。目前，我国的自然资源会计核算及资产负债表的编制工作由于没有现成的经验可以借鉴，还处于初步探索阶段，有关专家和学者应加快这一步伐。笔者认为，可以借鉴西方发达国家在这方面的经验，同时结合传统资产负债表的编制原理，即“资产=负债+所有者权益”，在此基础上探索自然资源资产负债表的编制，首先合理区分不同种类的自然资源，对单项的自然资源如土地资源、水资源、森林资源等进行实物量的核算，其次再进行有关价值量的核算，然后综合核算各类自然资源，最后，在此基础上汇总纳入整个核算体系。在整个自然资源资产负债表中，和传统的资产负债表一样，要包含各项自然资源的期初余额、期末余额，以此来反映本期各项自然资源的存量和价值的变动情况。
参考文献
[1]张宏亮，刘长翠，曹丽娟.地方领导人自然资源资产离任审计探讨——框架构建及案例运用[J].审计研究，2015（2）：16-22.
[2]陶玉侠，谢志华.自然资源资产离任审计相关问题思考[J].财会通讯，2014（34）：80-83.
