摘 要：内部审计在“世通”案件中的积极作用，让许多有识之士纷纷对内部审计寄予厚望。但是近年来，由于我国集团公司内部审计模式与组织机构和经营特点的不相适应，集团内部审计的作用不能有效发挥，直接或间接地影响了企业集团的经营与经济效益的提升。要改善这种情况，必须从公司治理的角度，构建高效率的集团公司内部审计模式。
关键词：集团公司 内部审计 模式
中图分类号：F239.45 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2008）10-179-02
一、研究背景
自2006年4月份中国乐凯胶片集团公司成立集团审计部以来，乐凯集团对内部审计更加重视，先后制定了《中国乐凯胶片集团公司内部审计规定》、《中国乐凯胶片集团公司工程审计管理规定》，规范了审计管理和操作，同时为内部审计人员在各子公司有效开展内部审计工作提供了制度支持和保障。同年，杭州市通过内部审计工作，共查出损失浪费4915万元，促进增加经济效益1.5亿元以上。同时还涌现出了杭州日报报业集团、市公安局、总工会等内部审计工作先进典型代表。从此，杭州市各级政府和单位均十分重视内部审计工作，尤其是大型集团公司把内部审计作为内部管理的需求。因此，内部审计工作是“为组织增加价值并改善组织的运营”，在公司中发挥着不可替代的作用，即内部审计是创造公司价值的重要载体。
二、不同公司治理结构下的内部审计模式
1.董事会主导下的内部审计模式。以董事会为中心的内部审计模式，公司治理重心和决策中心在董事会，其作为一个整体对经营者进行监督和评价。在英美等国，董事会直接领导的审计委员会，就是公司主要的内部审计机构，全部由独立董事组成，直接对董事会负责，其有效性和独立性是公司治理结构的基础。但是，由于审计机构直接对董事会负责，这将影响内部审计部门获取公司真实的信息，不能满足经理层对内部审计的需求。另一方面，如果公司的董事会不够强大，就会受制于经理层，使得该种内部审计无法对董事会进行准确的绩效评价，从而使得内部审计依赖于外部审计。
2.经营者主导下的内部审计模式。由于股权分散或所有者缺位，董事会、股东（大）会可能被经营者控制。在经营者控制下，以理性经理人为假设，开展财务审计及管理审计，为实现有效控制、经营效率、科学决策提供制度保证。建立经营者层次的内部审计组织，赋予经营者必要的审计权，作为其履行契约的一项措施，通过开展内部审计促进高效经营。以经理层主导的公司治理结构，更关注经理层本身的能力与自律。而与之相适应的内部审计模式也有其独到的优势，即经营者是创新的关键，被授权处理经营管理过程中的具体事务。但是, 内部审计工作要受经理人的制约，其独立性受到影响，毕竟还是在经理层的控制范围之内，容易导致经理层控制内部审计。在此模式下，内部审计监督范围窄，难以对公司总经理的经济责任进行监督和评价。
3.监事会主导下的内部审计模式。由于监事会属于公司高层制衡机制的组成部分，而内部审计的主要任务还包括通过审计促进公司改善经营管理，提高经营效益。法律对监事会赋予的权力不能覆盖内部审计的范围和职能，因此，监事会领导的组织模式虽然有利于对公司财务的检查和对公司管理人的监控，但是不能直接服务于经营决策，而且它侧重于事后监督。在为企业提供评价和咨询服务方面监事会显得遥不可及，也就难于实现通过内部审计来达到改善经营管理、提高经济效益的目的。
在以上几种内部审计的组织模式中，内部审计在独立性、权威性和监察效果方面各具特点，如表1所示。
三、我国集团公司内部审计模式研究
1.合理设置内部审计机构。
（1）内部审计机构设立原则。集团公司内部审计机构设立需遵守以下几条原则：独立性原则。这是设立内部审计机构最重要的原则。权威性原则。一方面，内部审计组织机构地位和设置层次越高，即权威性也越大，内部审计的职能作用就发挥得越充分。另一方面，组织地位的提高，独立性增强，又为内部审计发挥作用提供了条件。适应性原则。内部审计设置要与国家政策环境、公司历史沿革等相适应。服务性原则。这是现代内部审计机构发挥价值的重要途径。系统性原则。内部审计机构的设置应从整体出发，对其进行系统的规划，充分发挥其整体效应。
（2）内部审计机构的设置。在集团公司内部审计网络框架中，各层的内部审计组织同时接受本层委托方和上层内部审计组织领导。因此，集团公司内部审计机构的设置不应该采取单一领导的形式。笔者认为，集团公司的内部审计网络框架有两种模式可供选择。
首先，框架一：审计委员会领导型。可分为三个层次：一是在集团董事会下设立审计委员会，集团审计部由审计委员会领导。审计委员会的基本职责应定位为：负责任命内部审计部门负责人；检查内部审计部门的职责要求、目标及有关内部审计的政策；聘请外部注册会计师进行报表审计；审查内部审计部门的年度工作计划；对企业关系重大的审计项目进行审议；定期与内部审计部门负责人会面并交换意见；向董事会报告工作，并与董事会随时保持联系。二是集团审计部向高层经营管理班子报告工作。现代内部审计应就有关审计结果向集团高层行政班子建立工作报告制度，以便审计发现的问题能及时得到解决。在审计计划安排方面，审计部门也应征求高层经营班子的意见，以便审计工作更有针对性。另外，集团审计部对高级管理层通过的总体战略搜集信息，支持或修改总体战略，或者集团审计部有关人员直接参与到总体战略的制定，并指导基层法人企业的内部审计运作。三是在规模较大的子公司设立二级审计机构，实行双重领导。即在业务管理上以集团审计总部为主，日常行政管理以子公司为主，其负责人由本单位推荐，由集团公司审计部门会同有关部门批准任命。这种两级审计模式，能使内部审计既符合集团审计监督的需要，又能满足子公司自身内部审计工作的需要。在审计业务繁忙时，审计总部还可以统筹安排二级审计机构人员开展集团公司审计工作，是合理使用人力资源和提高审计业务素质的较适当的审计方式。
其次，框架二：监事会领导型。框架二同样可分为三个层次：一是集团董事会下未设立审计委员会的，可在集团监事会下设立集团审计部，同样接受集团公司股东会的授权，是集团公司内部审计体系的中心，其主要职责是：第一，代表监事会对集团董事会的有关行为进行监督和评价，并为集团董事会做出有关决策服务；第二，制定集团内部审计的整体规划和政策；第三，指导基层法人企业内部监督体系的设立与运作；第四，协调集团内部审计监督体系与外部审计之间的关系；第五，建立内部审计质量控制体系，加强基层企业的内部审计，提高内部审计的工作质量。这种设置有利于加强股东会和董事会之间的联系和制约。二是集团审计部同时向高层经营管理班子和监事会报告工作。审计部除了向高层经营管理班子报告工作外，规定集团公司审计部门还应向集团监事会报告工作。这主要是由于监事会一般不了解公司经营管理中的具体问题和情况，通过对审计情况的了解便于发挥其监督职能，同时也对监事会更好地支持审计部门开展工作具有积极意义。三是子公司审计机构的设置和职责与第一种模式类似。
再次，两种框架的比较：在以上两种网络框架中，各层的内部审计组织同时接受本层委托方和上层内部审计组织的领导，既有利于直接服务于本层委托方，又有利于加强各层内部审计组织之间信息的沟通，将整个企业集团的内部审计组织形成一个完整的监督体系，发挥其整体效应。但对于第二种模式，笔者认为，监事会是公司的监督机构，它由股东代表和职工代表组成，监事会的职权主要是对董事、经理在执行公司职务时是否违反法律、法规和章程进行监督。监事不能兼任公司的经营管理职务，没有经营管理权，因此，它不能直接服务于经营决策，也就无法实现通过内部审计改善经营管理，提高经济效益的目的。虽然从独立性和设置层次上看都高，但在实际中往往会将二者的工作混为一谈，或顾此失彼，从而削弱彼此应有的作用。因此，笔者认为，第一种模式更合理。
2.内部审计人员的配置。（1）逐步实现内部审计职业化。内部审计职业化，即内部审计应当作为一种独特的非自由化的社会职业存在和发展。职业化是为了形成社会公认的内部审计人才标准和人才市场，就像注册会计师（CPA）一样，使内部审计人员成为注册内部审计师（CIA）。这样，一方面有利于企业聘用到合格的内部审计人才，尤其是大型的集团公司；另一方面，通过注册内部审计师考试，提高内部审计人才素质，也提高了内部审计职业的社会价值，吸引更多的优秀人才加入到内部审计队伍中来。（2）综合配置内部审计部门专业人才。2004年江苏省内部审计协会在全省范围内进行了一次全面的企业内部审计实况调查。样本企业为江苏省内部审计协会100家会员单位，比较对象为国际先进水平。调查结果见表2。
由表2，我们可以得出几点配置内部审计部门专业人才的经验。一是合理调整审计人员的业务水平结构。对于集团公司总部的审计部门，应有高级、中级和初级审计人员的全面合理配比，目的是保证开展审计项目专业人才有相对较高的业务水平，理想的配置要保持中、高级人员在审计队伍占较高的比例，包括学历水平、职称等级和工作经验。对于下属企业审计部，则只配备中级和初级人员即可。在这方面，我们可借鉴国外的做法。如表2所示，样本企业内部审计人员中有19.84%接受了大学及以上程度的教育，研究生及以上教育程度的比例为3.05%，而国际先进水平分别为66%和5%。这一指标清楚地显示，样本企业内部审计人员的教育水平远远低于国际先进水平。如，朗讯科技公司的75名审计师中有30名工商管理硕士，35名审计师拥有相关证书。二是合理调整审计人员的专业技术结构。集团公司审计部的审计人员专业技术结构至少应具备由“五师”组成的强人队伍，即会计师、审计师、经济师、工程师和律师五方面人员组成。下属企业的内部审计部门可主要由会计师、审计师和经济师组成，并可根据工作需要，聘请工程技术人员和律师兼职人员或临时聘请他们参加审计。如表2所示，样本企业获得职业认证的内部审计人员比例平均为9.93%，而国际先进水平数据为71.5%。这反映出样本企业内部审计人员的专业胜任能力也与国际先进水平有相当的差距。三是合理调整审计人员的年龄结构。将经验丰富的中老年人员和富有创新精神的青年审计人员合理结合，这样既能保持老员工对公司经营管理情况的熟悉，又能为发挥年轻人开拓创新能力，同时为审计工作稳定与持续发展提供保证。如表2所示，样本企业内部审计人员的平均工作年限为16.76年，而国际先进水平的平均工作年限为11.3年。从这一数据可以看出的基本事实是，样本企业的内部审计人员表现出老化的倾向。
3.内部审计重点内容的确定。（1）战略审计。主要包括：一是企业总体战略审计。主要是审核企业是否确立了与环境相适应的企业使命、目的和目标，是否根据企业的目标选择了企业可以竞争的经营领域，是否合理配置了企业经营所必需的资源；是否建立了与企业战略相适应的组织结构、价值观念和文化环境等等。二是经营单位战略审计。审计的目的在于审核经营战略是否使本单位的资源达到合理配置；是否使内部各职能部门相互支持协调；以及经营战略实施情况，是否达到预期目标。三是职能部门战略审计。主要审核职能部门的战略是否体现了总体战略的要求；是否能运用本部门的资源为企业目标的实现提供保证。（2）内部控制审计。要进行内部控制审计，关键要做好以下两点：第一，抓好内部制度建设审计。按照凡事有章可循和有据可查的原则，督促各单位建立健全内部管理制度；按照有利于加强管理和监督的原则，对现行制度的科学性、合理进行审计，督促各单位对过时的、不适用的内部制度及时修改完善，保持制度的有效性和严肃性。第二，抓好内部制度执行审计。有了好的制度，关键在于执行，否则再好的制度也是废纸一张。在建立健全各项内部控制制度的基础上，抓好制度执行审计。通过内部控制审计，对内部控制制度的功能作用进行检查、测试和评价，发现内部管理上的薄弱环节和漏洞，促使企业改善内部管理，提高经济效益。（3）产权变动审计。集团公司面对日益激烈的市场竞争，为求生存图发展必须随时自主地进行产权的交易、重组和破产等流动转移，以优化资源配置，获取最佳经济效益。具体内容包括对产权变动时的资产评估合理性和合法性的审计，对投资各方及时足额投入资本金的资本保全审计，对企业兼并和破产的审计，对企业利润分配以及增资扩股的审计等。（4）经济效益审计。经济效益审计包括两个方面：一是通过对企业某个项目的经营活动或某项经济业务的各个环节进行专项审计，有针对性地提出挖潜降耗、增收节支的具体审计建议，促使企业增加经济效益或减少经济损失。二是通过对企业一定时期的全部经济活动及其结果进行综合审计，评价企业经济效益的实绩，发现企业经营管理上的薄弱环节，挖掘企业潜力，以提高经济效益。（5）经济责任审计。经济责任审计重点审计经营指标完成情况和资产的保值增值情况，正确评价经营者的经营业绩。总结集团近年来内部审计工作实践，搞好经济责任审计要与日常审计相结合，一是与年度决算审计相结合；二是与财务收支审计相结合；三是与专项审计调查相结合。（6）经济合同审计。这项审计的重点要放在经济合同签订前的审计，以防患于未然。在经济合同的事前审计中，主要是审查经济合同的合法性、正确性、合理性以及合同条款的完整性。合同执行中监督签约双方履行约定责任，防止侵权行为的发生。合同执行完后，则要对照合同条款进行终结审计。建筑安装合同则要结合决算审计一并进行。
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（作者单位：仰恩大学 福建泉州 362014）
（责编：若佳）
